Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4100.7.2022.2 odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej L. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał w dniu 9 marca 2022 r. decyzję nr 1217-SPV-1.4100.2.2021.48, którą określił spółce L. wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja po dwukrotnym awizowaniu w dniach 15 i 23 marca 2022 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie".
Pismami nadanymi w dniu 2 maja 2022 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie. W uzasadnieniu podano, że o fakcie wydania decyzji prezes spółki dowiedział się w dniu 25 kwietnia 2022 r. w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem urzędu skarbowego. W ocenie pełnomocnika wystąpiła przesłanka do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż uchybienie terminowi nie nastąpiło z winy spółki. Braku winy spółka upatruje w nieprawidłowym działaniu urzędu pocztowego polegającym na braku pozostawienia awiza dotyczącego przesyłki zawierającej ww. decyzję.
Z powyższą oceną nie zgodził się organ podatkowy, odmawiając przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a w odrębnym postanowieniu stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Organ uznał decyzję za poprawnie doręczoną w dniu 29 marca 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Świadczą o tym nie pozostawiające wątpliwości adnotacje doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (mającym walor dokumentu urzędowego), które potwierdzają fakt dwukrotnego awizowania oraz pozostawienia zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej. Organ podkreślił, że operator pocztowy w odrębnym piśmie zaprzeczył twierdzeniom spółki o tym, że nie otrzymała ona żadnego awiza. Powyższe okoliczności oznaczają, że spółka nie zdołała uprawdopodobnić braku winy w dochowaniu terminu, a zatem nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego postanowienia L. sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 162 § 1 w zw. z art. 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w konsekwencji przyjęcia, że w sprawie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji organu podatkowego,
- 2. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie bezwzględnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego,
- 3. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia,
- 4. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału stanu faktycznego sprawy zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.
Spółka podważała w uzasadnieniu skuteczność doręczenia decyzji twierdząc, że nie otrzymała ani pierwszego, ani powtórnego awiza. W tej sytuacji, pomimo dokonywanej na bieżąco kontroli zawartości skrzynki pocztowej, spółka nie uzyskała wiedzy o przesyłce złożonej w urzędzie pocztowym i niedochowanie terminu do złożenia odwołania nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych. W wyniku reklamacji, operator pocztowy udzielił informacji, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż awiza nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. Zdaniem spółki nie ma w takim przypadku jasnych kryteriów, które pozwoliłyby dać wiarę operatorowi, a nie spółce. W tej sytuacji zaistniałe wątpliwości co do stanu faktycznego należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Spółka zarzuciła, że organ nadał zwrotnemu potwierdzeniu odbioru bezwzględną moc dowodową, podczas gdy domniemanie prawdziwości okoliczności wskazanych w dokumencie urzędowym powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady praworządności wyrażającej się m.in. zachowaniem prawa strony do obrony swoich słusznych interesów. Wada uzasadnienia polega natomiast na tym, że organ nie wskazał z jakich przyczyn dał prymat wyjaśnieniom Poczty Polskiej odnośnie przebiegu doręczenia.
Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.,) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Podstawową przesłanką przywrócenia terminu jest zatem uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu po stronie zainteresowanego, przy czym powołana wyżej norma nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu - wyłącza możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 533/12, CBOSA).
Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie.
Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.
Podkreślenia również wymaga, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla strony wymóg uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie.
W konsekwencji na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, a mimo to dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od zainteresowanego i istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10).
W przedmiotowej sprawie argumentacja strony skarżącej koncentrowała się na podważeniu prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, wobec braku pozostawienia przez doręczyciela awiza, z którego spółka mogła dowiedzieć się o przesyłce.
Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd podziela wyrażany wielokrotnie w doktrynie, jak i judykaturze pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa.
Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16). Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2427/20; wyrok WSA w Olsztynie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 641/21, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 126/21).
Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 §1-4 Ordynacji podatkowej), mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe.
Tak się jednak stało w przedmiotowej sprawie, choć argumenty dotyczące prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji nie wpływają na ocenę legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, zostały rozpatrzone przez organ zarówno w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do złożenia odwołania, jak i w postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ta nieścisłość nie świadczy jednak o wadliwości finalnego rozstrzygnięcia. W efekcie organ doszedł bowiem zdaniem Sądu do prawidłowego wniosku o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Poza argumentami związanymi z brakiem otrzymania awiza i wadliwym doręczeniem decyzji, skarżąca spółka nie przedstawiła bowiem żadnych innych twierdzeń, które uprawdopodobniłyby brak zawinienia w niedochowaniu terminu.
Wobec powyższego oddaleniu podlegał zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, zostały przez Sąd rozpoznane w odrębnym postępowaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1412/22, w ramach którego poddano kontroli postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tam Sąd rozważył skuteczność doręczenia decyzji w kontekście art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, dochodząc do wniosku, że brak jest podstaw do podważenia domniemania prawdziwości adnotacji znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż nie jest wystarczającym środkiem ku temu wyłącznie twierdzenie skarżącej spółki o braku otrzymania awiza, które nie zostało potwierdzone przez operatora pocztowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.