Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 143/21

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy R. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem od towarów i usług. Wniosek został następnie uzupełniony w dniu 10 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina R. (zwana dalej "Gminą" lub "Wnioskodawcą") jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Gmina R. wyjaśniła, że jest Partnerem Projektu pn. "Partnerski Projekt Budowy Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii dla Gmin Województwa Małopolskiego.". Projekt realizowany jest jako partnerski w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w ramach perspektywy finansowej 2014-2020, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Działanie 4.1.1 "Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych". Gmina R. zawarła umowę partnerską z innymi Gminami: w celu realizacji Projektu realizowanego w ramach 4 Osi Priorytetowej – Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, Poddziałanie 4.1.1 "Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych".

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością Gminy na okres 5 lat (czas trwania Projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Przez ten okres Gminy – Partnerzy Projektu nieodpłatnie użyczą właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność, bezpłatnie.

Gmina stwierdziła, że zawarła umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy) dobrowolnie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest – po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu wyborze wykonawcy - w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Gmina otrzyma oprócz wpłat mieszkańców także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany.

Gmina podkreśliła, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia instalacji było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu wskazanej we wniosku infrastruktury.

Wnioskodawca stwierdził, że sama inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą podpisywały umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz będą wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina zawierała będzie umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE.

Gmina dodała, że w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu. Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie jest oparte na konkretnym projekcie inwestycyjnym, w którym Gmina posiada status beneficjenta.

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. 1. otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego Mieszkańców (nie jest tak, że wyższa dotacja oznaczałaby automatycznie niższą cenę dla Mieszkańca i na odwrót), ponieważ Gmina posiada także inne możliwości finansowania wskazanej inwestycji (środki własne, kredyt). Wymaganie zaś od Gminy wskazania, jaka byłaby wysokość wkładu własnego Mieszkańca w przypadku wyższego/niższego dofinansowania stanowi wymaganie uzupełnienia Wniosku o alternatywne stany faktyczne.
2. 2. realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków zewnętrznych. W sytuacji nie otrzymania dofinansowania realizacja projektu mogłaby po decyzji Gminy odbywać się ze środków pochodzących częściowo z wkładów własnych mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji w okresie trwałości projektu.

Zdaniem Gminy, zakładać można, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe, ale mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt, bądź pokryła koszty inwestycji ze środków własnych) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji).

W związku z powyższym opisem Gmina R. zadała następujące pytanie: Czy Gmina powinna opodatkować otrzymaną dotację podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny. Wnioskodawca wskazał, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. IPPP1-443-1128/11-2/IGo zapadła na kanwie analogicznego do aktualnego stanu faktycznego: w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo-doradcze (dalej: "Projekty"), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa/lub z funduszy Unii Europejskiej. Otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu związanych jedynie z tym Projektem. Na powyższej kanwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednoznacznie, że przyznana na ww. cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT.

Wnioskodawca powołał się także na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, z której wynika, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie bowiem subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State), w którym stwierdzono, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Wnioskodawca powoła się również na orzecznictwo sądów krajowych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, w którym stwierdzono, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/GI 232/16 podkreślono, że,,Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz A". Zdaniem Gminy, powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy.

Wnioskodawca stwierdził również, że a contrario w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, w przypadku nieotrzymania wsparcia na realizacje projektu, i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu. Wskazał ponadto, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku Gmina zaznaczyła, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług.

Z kolei z przytoczonych przez Gminę opinii doktryny wynika, że jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K., Pr.i P.-WS 2007/1/33-37; także Kłoskowski K artykuł Dor Podat. 2007/9/4-6; Kłoskowski K., Dor Podat. 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.432.2020.2.HCG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Zdaniem organu, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: a) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, b) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.

Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Organ podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, zdaniem organu, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ wyjaśnił, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według organu, związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Jednocześnie organ wskazał, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Zdaniem organu, z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu, koniecznym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Organ wskazał, że w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

W ocenie organu, związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazał rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz Mieszkańców polegające na montażu i udostępnieniu instalacji w zamian za określone wynagrodzenie odpowiadające wysokości wkładów mieszkańców. Dotacja przekazywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Organ stwierdził, że świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców dzięki dotacji będzie miało cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług.

Przedmiotowa dotacja jest zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Podsumowując organ stwierdził, że przekazana dla Gminy dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług – zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zdaniem organu, również powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Z powyższą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się Gmina R. i pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Gmina zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. – art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;
3. – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane;
4. – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;
5. 2. naruszenie przepisów postępowania:
6. – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowisko odmiennego od prezentowanego przez sądy administracyjne w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;
7. – przez działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając podniesione zarzuty Gmina stwierdziła, że do prawidłowej oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT należy dokonać analizy stanu faktycznego, poprzez zastosowanie proeuropejskiej wykładni prawa. Strona skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

W ocenie skarżącej Gminy, ocena tego zagadnienia powinna zostać interpretowana poprzez odniesienie do prawa wtórnego Unii Europejskiej (dyrektyw wskazanych powyżej), gdzie wskazano że związek między dotacjami i czynnościami opodatkowanymi musi być bezpośredni. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Gmina wyjaśniła, że realizuje projekt w oparciu o współfinansowanie ze środków europejskich. W ramach projektu wykonywane są na nieruchomościach właścicieli instalacje OZE. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 40% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyskała wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których jest realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta. Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim.

Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę. Wnioskodawca przeznaczy dofinansowanie na: zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, opłatę za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentację techniczną kolektorów, utworzenie strony www i systemu zarządzania energią, nadzór inwestorski nad projektem, kampanię informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), koszty osobowe (wynagrodzenie). Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Zdaniem strony skarżącej, z powyższego wynika, że otrzymana dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy.

Przyznana Gminie dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. W ocenie skarżącej Gminy, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Gmina wskazała, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast skarżąca wskazała, że dofinansowanie (uzyskane w ramach projektu) nie stanowiło zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

W ocenie strony skarżącej, istotnym jest także cel, jakiemu służy realizacja projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego - właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne lecz dążenie do realizacji celu publicznego. W związku z powyższym Gmina nie zgodziła się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że uzyskana przez nią dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sama bowiem okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach instalacji OZE nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 143/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18. Zdaniem tut. Sądu, rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na zbieżność występujących w nich kwestii spornych.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 143/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez skarżącą Gminę ze środków unijnych dotacja na dofinansowanie projektu pn. "Partnerski Projekt Budowy Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii dla Gmin Województwa Małopolskiego" winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, co oznacza, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast organ stoi na stanowisku, że przekazana dla Gminy dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.) i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt C-612/21. W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Dodać należy, że również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

W sprawie C-612/21 Trybunał dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie Trybunał nie wykluczył, pozostawiając to ostatecznie sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O. nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że również w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że za uznaniem, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawia to, że jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca zawarła umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością Gminy na okres 5 lat liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność, bezpłatnie.

Odnośnie ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazać należy, że opisane w treści wniosku okoliczności faktyczne nie pozwalają przyjąć, że strona skarżąca taką działalność wykonuje. Należy bowiem zauważyć, że Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia pracowników w tym celu. W ramach realizacji Projektu skarżąca Gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu.

Jeżeli chodzi o finansowanie Projektu to oprócz wpłat mieszkańców Gmina otrzyma także środki unijne. Jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego mieszkańców, ponieważ Gmina posiada także inne możliwości finansowania wskazanej inwestycji (środki własne, kredyt). Realizacja projektu nie jest jednak uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków zewnętrznych. W sytuacji nieotrzymania dofinansowania realizacja projektu mogłaby po decyzji Gminy odbywać się ze środków pochodzących częściowo z wkładów własnych mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Kierując się zatem argumentacją zaprezentowaną przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 stwierdzić należy, że skarżąca Gmina, instalując systemy OZE, nie wykonuje działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej ma bowiem na celu osiągnięcie zysku. Natomiast w niniejszej sprawie Gmina obciąża odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług (mieszkańców) jedynie częścią poniesionych przez siebie kosztów (tzw. opłatą partycypacyjną), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania pozostałych kosztów ze środków unijnych. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jej przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21).

Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nie odpowiada to podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany ze środków europejskich, w ramach którego mieszkańcy, po upływie 5 lat, przejmą na własność zamontowane instalacje, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dotacja nie może być rozważana jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji, że otrzymane dofinansowanie nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 200 zł.