Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją po rozpoznaniu odwołania - utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2004r. którą H. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) określono za miesiąc grudzień 2001 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż Spółka nie ujęła podatku należnego w deklaracji VAT 7 za miesiąc grudzień 2001 r. od świadczonych usług bez pobrania należności na rzecz Miasta B. polegających na przebudowie układu drogowego, sieci wodociągowej i teletechnicznej w lokalizacji skrzyżowania ul. [...]/[...] w B. czym naruszyła art. 2 ust 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwana dalej u.p.t.u. Przepis ten stanowił bowiem że "opodatkowaniu podlegają również świadczenia usług o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności". Z kolei wg. ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
W skardze uzupełnionej pismami procesowymi strona wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.08.2004r. nr [...] z powodu naruszenia:
- 1. art. 2 ust. 3 pkt 5 u.p.t.u. przez uznanie, iż świadczyła na rzecz Miasta B. usługę podlegającą opodatkowaniu,
- 2. 217 § l ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 1997r. ordynacja podatkowa - zwana dalej o.p. i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie dodatkowe podatku bez podstawy prawnej,
- 3. art. 121 Op przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
Z motywów skargi wynika, że w myśl art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. (Dz.U. nr 71 poz. 838 ze zm.) o drogach publicznych "Realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia". Spełnienie spornego świadczenia zostało dokonane na podstawie tego przepisu gdyż było spowodowane budową centrum handlowego przez Spółkę.
Dopiero nowelą z dnia 14 listopada 2003r. do tegoż przepisu dodano ust. 2 o treści: "Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej". Jednocześnie dotychczasowa treść art. 16 stała się ust. 1.
Celem tej nowelizacji było uzupełnienia art. 16 nakładającego na inwestorów inwestycji niedrogowych obowiązek budowy lub modernizacji dróg publicznych o zapisy umożliwiające ustalenie szczegółowych warunków budowy tych dróg w drodze umowy. Jednocześnie ustawodawca potwierdził dotychczasową praktykę w tym zakresie. Spółka bowiem zawarła taką umowę z Miastem B. jako właścicielem skrzyżowania ul. [...] i [...] w B. Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały powyższą umowę jako umowę nienazwaną i wzajemną powodującą skutki prawne w postaci zobowiązania do przebudowy skrzyżowania.
W ocenie Spółki, stanowisko to jest nieprawidłowe. Zawarta z Gminą B. umowa ma charakter instrumentalny, tzn. nie rodzi skutków prawnych w postaci zobowiązania do wykonania inwestycji niedrogowej lecz jedynie stwierdza i doprecyzowuje obowiązki wynikające z przepisów prawa administracyjnego. Testem, który pozwala stwierdzić czy umowa jest źródłem obowiązku wykonania inwestycji niedrogowej jest odpowiedź na pytanie, czy w braku umowy z Gminą Spółka - w związku z przeprowadzoną inwestycją niedrogową - byłaby obowiązana do przebudowy skrzyżowania. Odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Obowiązek realizacji i sfinansowania przebudowy skrzyżowania wynikał bowiem z przepisów prawa i nie mógł w żadnym stopniu zostać ustanowiony, zmieniony bądź zniesiony w drodze umowy cywilnoprawnej. Tym samym, stanowisko organów podatkowych, że " (...) wykonanie usługi nastąpiło na podstawie aktu woli wyrażonego w zawartej umowie" jest nieprawidłowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, na uzasadnienie zajętego stanowiska wskazał wyrok NSA z dnia 28.10.2003r. sygn. akt III S.A. 1693/02 (Monitor Podatkowy 2003/12/2).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję:
Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Prawem tym jest art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obejmujący przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie zawsze jest jasny. W związku z tym należy sięgnąć do jego interpretacji w orzecznictwie. I tak według wyroku z dnia 25.06.2001r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (ONSA 2002/3/125) podatek od towarów i usług, jako rodzaj podatku obrotowego, obejmuje obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron - swoboda umów cywilnoprawnych.
Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym nie podlega to opodatkowaniu tym podatkiem. W niniejszej spawie świadczenie usług nastąpiło na podstawie prawa publicznego, tj. art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1995r. o drogach publicznych o treści: "realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia".
Świadczenie niepieniężne, o którym mowa w tym przepisie jest świadczeniem publicznoprawnym objętym tzw. podatkiem w naturze. Charakteryzuje się ono cechami podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 26 ze zm) czyli świadczenia pieniężnego a mianowicie nieodpłatnością, przymusowością, bezzwrotnością.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę na to, że sporne świadczenie zostało nałożone na podmiot, który odnosi szczególne korzyści z inwestycji drogowej. Tym podmiotem jest inwestor inwestycji niedrogowej. Cecha ta zbliża sporne świadczenie do dopłat, przez które rozumie się nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne udziały w kosztach inwestycji rozlicznych przez państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego. (Zob. K. Ostrowski "Prawo finansowe. Zarys ogólny." PWN 1970r. s. 144, 176-177). Ilustracją może być opłata melioracyjna, elektryfikacyjna itp.
Natomiast z wyroku WSA powołanego przez stronę przeciwną w odpowiedzi na skargę wcale nie wynika aby sporne świadczenie to miało charakter cywilnoprawny. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd tylko stwierdził, że odrębną kwestią jest z kolei prawno-podatkowa ocena czynności, w wyniku których w sposób bezsporny dokonano nieodpłatnego przekazania przedmiotowej infrastruktury. Organy podatkowe wskazując na art. 2 ust. 3 analizowanej ustawy podatkowej pominęły dyspozycję normy ujętej chociażby w art. 2 ust 3 pkt 4, jeśli chodzi o nieodpłatne przekazanie towarów lub art. 2 ust 3 pkt 5, gdy chodzi o świadczenie usług bez pobrania należności. Wobec tego sprawa nieodpłatnego "przekazania infrastruktury" powinna być przedmiotem odrębnej analizy organów podatkowych w okresie, w którym to przekazanie nastąpiło, a więc w latach 1999-2000.
W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej. W dniu wydawania decyzji nie obowiązywała już bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a tym samym brak było podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Nadto respektując zasadę lex retro non agit, w ocenie skarżącej spółki nie może dojść do sytuacji aby decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2001 r. została wydana w oparciu o przepisy ustawy, które wówczas jeszcze nie obowiązywały. Jednakże powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05) stwierdził, iż "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 póz. 535 ze zm.).
Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 201 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego... (Dz.U. nr 212, poz. 2075).