Uzasadnienie
W dniu [...]07.2002r. Firma Chemiczna "D." S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek zawierający m.in. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 1999r. w kwocie 27.951,00zł., za sierpień 1999 r. w kwocie 58.905,00 zł. oraz za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 73.657,00 zł. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane okresy. Korekta polegała na zmniejszeniu deklarowanej pierwotnie wartości sprzedaży zwolnionej, a w konsekwencji zwiększeniu wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wyliczonego na zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS na początku 1999 r. ujęła w rejestrach sprzedaży zwolnionej za wyżej wymienione miesiące wartości wniesionych do spółek prawa handlowego, aportów. Argumentując wniesione żądanie, Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29.10.200Ir. sygn. akt NFSA 1/01 oraz wyrok z dnia 6.06.2002r. sygn. akt I SA/Kr 261/00), który zapadł w indywidualnej sprawie spółki,a w których Sąd wyraził stanowisko, iż wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie są objęte ustawą o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Krakowie w 2002 r podzielił stanowisko poszerzonego składu w zakresie aportów uchylając decyzję Izby skarbowej, które określały zobowiązania podatkowe w podatku VAT od wniesionych aportów.
Urząd Skarbowy kierując się dyspozycją zawartą w art. 75§2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Dlatego też decyzjami z dnia [...]01.2003r. odmówił stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.
Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie z dnia [...].02.2003r. zarzucając organowi I instancji brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Spółki nie koryguje ona - wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego- podatku naliczonego, podatek zawarty w cenach towarów i usług nabytych w celu wniesienia aportu do spółek prawa handlowego nie został odliczony.
Izba Skarbowa po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami odwołania decyzjami z dnia 01 lipca 2003 r. utrzymała zaskarżone decyzję w mocy;
- - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r.,
- - decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r.,
- - decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...]odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r..
Izba Skarbowa uznała, iż brak jest przesłanek skłaniających do uznania wniesionego przez Spółkę żądania, gdyż jej zdaniem w niniejszych sprawach nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 ordynacji podatkowej.
Co prawda powołując się na wyrok z dnia 6 czerwca 2002 sygn. akt I S.A./Kr 261/00 Naczelny Sąd Administracyjny uznano, iż wkłady niepieniężne (aporty) wniesione przez Spółkę do spółki kapitałowej na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art.2 ust.3 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niemniej jednak Izba stwierdziła, iż nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych (w całości lub w części) z czynnościami nie objętymi opodatkowaniem.
Organ podatkowy przedstawił bowiem zasadę potrącalności podatku wyrażoną w art. 19 cyt. ustawy tj. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie z tego prawa jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 20 ust.2 cyt. ustawy stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
Jednakże zasady zawarte w w/w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczą wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dotyczy to zarówno zasad naliczania podatku należnego jak i zasad odliczania podatku naliczonego. Zastosowanie odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami nie objętymi regulacjami ustawy naruszałoby generalną zasadę działania tego podatku i byłoby nieracjonalne.
Przyjęcie poglądu o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT prowadziłoby do stosowania przepisów regulujących ten podatek do czynności, których ustawa nie dotyczy.
Zdaniem Izby nie można uznać, że skoro nie istnieje przepis ograniczający wprost możliwość dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy czynnościach opodatkowanych oraz nie podlegających opodatkowaniu to podatnik zachowuje prawo do dokonywania takiego obniżenia.
Organ podatkowy drugiej instancji wykazuje dalej, iż Spółka w deklaracjach VAT 7 złożonych za miesiące lipiec, sierpień 1999 r,. i październik 2001r. w dniu 26.11.2001r. wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Jednocześnie w tych deklaracjach Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT m.in. czynność wniesienia aportów.
Tym samym Spółka sama zadeklarowała, iż zakupy środków trwałych oraz pozostałych towarów pozostają w związku z czynnościami polegającymi na wniesieniu aportów do Spółek prawa handlowego. Składając w dniu [...]07.2002r. korektę deklaracji za powyższy okres i obniżając wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę odpowiadającą wartości wniesionych aportów Spółka nie dokonała obniżenia w/w podatku naliczonego o taką część, która związana jest z czynnościami polegającymi na wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.. W efekcie zmniejszyła się kwota zobowiązania podatkowego o 73.657 zł. Jednakże obniżenie wartości sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (poprzez wyłączenie z dniej wartości wnoszonych aportów) nie oznacza, iż zakupy, które związane były z czynnościami wnoszenia aportów przestały być z nimi związane tylko z powodu zmiany kwalifikacji powyższych czynności dla potrzeb podatku VAT tj. z czynności zwolnionych z podatku na czynności nie objęte ustawą.
Z zaskarżonymi decyzjami nie zgodził się podatnik składając skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego.
Skarżący organom podatkowym zarzuca naruszenie art 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odmówiono podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana nie wskazując jednocześnie z których konkretnie faktur to odliczenie nie przysługuje.
Podniesiono, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi dla ustalenia, czy spółce przysługiwało prawo do obniżeni a podatku należnego o podatek naliczony kluczowe znaczenie ma okoliczność, że towary będące przedmiotem aportu były środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że zostały prawidłowo przez spółkę zaliczone do środków trwałych. Do możliwości odliczenia podatku naliczonego należało zatem stosować te same zasady, jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych. Ponadto skarżący podnosi, iż w decyzjach Izba Skarbowa twierdzi, że poprzez samo wykazanie w deklaracji wniesionych aportów jako sprzedaży zwolnionej implikuje zadeklarowanie, że wykazane tamże zakupy środków trwałych i pozostałych towarów pozostają w związku z czynnościami polegającymi na wniesieniu aportów do spółek prawa handlowego. Tymczasem zadeklarowane w zeznaniu pierwotnym i korekcie, zakupy nie mają żadnego związku z wniesionymi aportami.
Skarżący wykazuje, iż w październiku 2001 r. i lipcu 1999 r. i sierpniu 1999 r. nie było takich zakupów, gdyż aportem zostały wniesione środki trwałe zakupione w latach wcześniejszych i wykorzystane w okresie od dnia zakupu do dnia wniesienia aportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Skarżący zarzuca również, iż organy podatkowe, pomimo podnoszenia tej kwestii, nie przeprowadziły postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Przyznano, iż skarżąca spółka nie mogła stosować ustawy o podatku od towarów i usług w żadnym zakresie tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki (obciążenie podatkiem) jak również prawa z niej wynikające tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Dodatkowo powołano się na wyroki Sądu Najwyższego z których wynikało, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem przedmiotowej ustawy.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
F. Ch. D. S.A. w O. w wyniku błędnej interpretacji prawa, aporty wniesione do innych spółek prawa handlowego ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazała w deklaracji VAT- 7 w jako sprzedaż zwolniona od tego podatku.
Okazało się jednak, iż interpretacja prawa dokonana przez Spółkę w tym zakresie jest błędna co zostało przesądzone wyrokiem NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FSA1-2/01. oraz wyrokami NSA w indywidualnych sprawach spółki. Sąd uznał, iż wkłady niepieniężne (aporty) wniesione przez spółkę do innych spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.
Jeżeli więc czynności te nie podlegają pod przepisy cyt. ustawy to jest rzeczą oczywistą, iż nie powinny być ewidencjonowane w ewidencji VAT jak również wartość tych czynności nie powinna znaleźć się w deklaracji VAT - 7. Wartość aportów, które nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług jak również nie powinna mieć wpływu na te rozliczenia.
Dlatego też rzeczą oczywistą jest, iż deklaracja VAT -7 powinna być skorygowana o wartość aportu a zobowiązanie podatkowe obliczone bez uwzględnienia tej wartości.
Tymczasem organy podatkowe odmówiły skorygowania deklaracji i stwierdzenia nadpłaty stojąc na stanowisku, iż podatnik zmniejszając wielkości sprzedaży zwolnionej powinien jednocześnie skorygować podatek naliczony związany z tą sprzedażą. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia w aktach sprawy, natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a tym samym nie udowodniły stawianej przez siebie tezy. Skarżący konsekwentnie utrzymywał, iż towary będące przedmiotem aportu zostały zakupione wiele lat wcześniej i wykorzystywane w okresie od zakupu do dnia wniesienia aportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie została wyjaśniona.
Sąd w pełni podziela tezę Sądu Najwyższego powołaną w odpowiedzi na skargę, iż na gruncie podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem przedmiotowej ustawy. Niemniej jednak organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik takiego odliczenia w niniejszych sprawach dokonał.
Organy podatkowe stwierdzając nieistnienie nadpłaty powinny to wykazać. Zmniejszając sprzedaż zwolnioną o wartość aportu błędnie zaewidencjonowanego co jest rzeczą oczywistą, która nie powinna budzić sporu, organy podatkowe obowiązane były wykazać wielkość podatku naliczonego, który był związany z wniesionym aportem i niesłusznie odliczony.
W związku z powyższym, stwierdzając naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.