Uzasadnienie
1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 10 września 2013r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował prawo do skorygowania podatku należnego o kwotę 2.647,00 zł w związku z niespełnieniem wszystkich warunków uprawniających do skorzystania przez skarżącego z tzw. "ulgi na złe długi" z tytułu dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 2 stycznia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Na decyzję tę skarżący złożył skargę, która została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 340/14.
1.2. Pismem z dnia 7 stycznia 2021r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności zbadał, czy złożony wniosek jest dopuszczalny i stwierdził, że brak jest przyczyn podmiotowych oraz przedmiotowych, które powodowałyby niedopuszczalność wznowienia, w związku z tym postanowieniem z dnia 29 marca 2021 roku uwzględnił wniosek i wznowił postępowanie. W trakcie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej organ pierwszej instancji stwierdził, iż wskazany wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 2 stycznia 2014r., jednocześnie jednak stwierdził wystąpienie negatywnej przesłanki, o której mowa w Ordynacji podatkowej, tj. upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej i brak możliwości wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy po upływie terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 maja 2021r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji.
- 1.4. Od decyzji skarżący wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 września 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja, której dotyczył wniosek odnosiła się do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. i zakwestionowano w niej prawo skarżącego do skorygowania podatku należnego z tytułu "ulgi za złe długi". Nie został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na dzień złożenia deklaracji, w której dokonano korekty podatku należnego kontrahent p. S. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19 TSUE stwierdził, że art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej interpretuje się w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od warunku, by wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
W związku ze spełnieniem wszystkich pozostałych przesłanek z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący był zatem uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" i skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Brak było więc podstaw do twierdzenia, iż skarżący w rozliczeniu za IV kwartał 2011r. dopuścił się zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego o kwotę 2.647 zł. Ocena prawna stanu faktycznego ustalona w postępowaniu podatkowym w decyzji ostatecznej w świetle przedmiotowego orzeczenia TSUE jest niezgodna z prawem Unii Europejskiej.
W sprawie wznowienia przedmiotowego postępowania wystąpiła zatem przesłanka pozytywna i przedmiotowy wyrok TSUE ma wpływ na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia skarżący się domagał.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jednocześnie potwierdził istnienie w sprawie przesłanki negatywnej określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, tzn. brak możliwości wydania decyzji co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., który w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ przedawnieniu z dniem 31.12.2017r.
W niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszający bieg termin na okres od 31.01.2014r. do 11.07.2014r. Z uwagi na niewystąpienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. przedawniło się więc z dniem 11 czerwca 2018r. Tym samym złożony w dniu 07.01.2021r. wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania został przez skarżącego złożony po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.
- 1.5. Na decyzję tę skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1. art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie.
- 2. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.
- 2.1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
2.2. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak określonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zarówno w zakresie regulacji materialnych, jak i procesowych i brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały natomiast sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
- 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
- 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (bez znaczenia dla sprawy – przypis Sądu).
Z regulacji powyższych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne natomiast określone zostały w art. 245 § 1 pkt 3 tej ustawy. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.
Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy).
2.3. Nawiązując do powyższych rozważań Sąd zwraca uwagę, że kwestia oceny ograniczeń zawartych w prawie polskim odnośnie realizacji uprawnień procesowych podatników w kontekście ich zgodności z prawem unijnym była już przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 515/14, stwierdzono, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.
Potwierdzeniem trafności powyższego stanowiska jest wyrok TSUE z 20 grudnia 2017r., w sprawie C-500/16, Caterpillar Financial Services (ECLI:EU:C:2017:996), który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.
W wyroku tym TSUE odnośnie do zasady skuteczności przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środka prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części.
W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej TSUE uznał za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.
Powyższy wyrok stanowi zresztą kontynuację linii orzeczniczej TSUE w kwestii zgodności terminów zwrotu podatku przewidzianych w przepisach krajowych z przepisami i zasadami prawa unijnego. W wyroku z 21 stycznia 2010r. w sprawie Alstom Power Hydro C-472/08 (ECLI:EU:C:2010:32) TSUE, odnośnie łotewskich regulacji prawnych, przyjął, że wprowadzenie 3-letniego terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów unijnych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność.
Trybunał przyjął, że do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.
Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 15 grudnia 2011r. w sprawie Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, ECLI:EU:C:2011:844, dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.
2.4. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wprawdzie powołane orzeczenia NSA i TSUE dotyczą przede wszystkim dopuszczalności zastosowania przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych w kwestii możliwości dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania przez organy państwa kwot niezgodnie z prawem unijnym, jednakże ogólne założenia w powyższym zakresie znajdą zastosowanie również w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że złożony w tej sprawie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. (w zakresie, w jakim odnosił się do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), miał de facto na celu - podobnie jak chociażby wniosek o zwrot nadpłaty w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie C-500/16 - ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT uwzględniającej prawidłową (z punktu widzenia prawa unijnego) wykładnię przepisów prawa krajowego. Należałoby przy tym przyjąć, że tezy wyroku w sprawie C-500/16 będą miały zastosowanie do wszelkich ograniczeń zawartych w prawie polskim odnośnie do realizacji uprawnień procesowych podatników wynikających z prawa Unii.
W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, według którego należy odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 - nie narusza prawa unijnego, w szczególności zasad efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasady lojalnej współpracy, także wówczas, kiedy istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w postaci wydania orzeczenia TSUE mającego wpływ na treści decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).
2.5. Na marginesie - odnośnie do argumentacji skarżącego w zakresie wykładni i zastosowania przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej - należy zwrócić uwagę, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie uzależnia dopuszczalności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone (w sposób dobrowolny bądź w drodze egzekucji) przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (por. uzasadnienie do uchwały NSA z 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). W podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie, ale ma również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za określone ustawowo okresy rozliczeniowe – miesięczne lub kwartalne, z upływem których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształca się w zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie organ przywołał treść w uchwały z dnia 29 czerwca 2009r. (I FPS 9/08), w której stwierdzono, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), oznacza to, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku. Pogląd przedstawiony przez skarżącego, iż zobowiązanie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ogóle nie ulega przedawnieniu nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w wydanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Stanowisko to prowadziłoby w istocie do różnicowania sytuacji prawnej podatników w zakresie przedawnienia, w zależności od charakteru rozliczenia podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe rozpatrując sprawę skarżącego po wznowieniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., wadliwie zastosowały przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie tej w sposób niekwestionowany ustalono, że wydanie decyzji na skutek zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia szeroko rozumianych zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, nie można - mając na względzie tezy TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-500/16 - przyjąć, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej narusza zasady równoważności i skuteczności prawa unijnego.
2.6. Pogląd identyczny z zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2018r. sygn. akt I FSK 1903/15. Także w wyroku z dnia 6 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1218/17 i w wyrokach tam wskazanych odniesiono się do analogicznych kwestii.
2.7. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie, ponieważ organ nie stosował tego przepisu i nie wydawał na podstawie tego przepisu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ uwzględnił wniosek skarżącego i wznowił postępowanie, a następnie – z powodów przedstawionych wyżej - odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
2.8. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że rozpoznając sprawę organy podatkowe działały w ramach i w zgodzie z przepisami prawa, a zatem skarga jest nieuzasadniona. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.