Uzasadnienie
W dniu 22 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], którą określił skarżącej J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 8 781 zł, od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu [...] lutego 2003 roku.
Na uzasadnienie powyższej decyzji, organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] lutego 2003 r., aktem notarialnym Rep. [...], skarżąca wspólnie z mężem M. K. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w Z. przy ul. T. nr [...] mieszkanie nr [...] które to mieszkanie zostało nabyte w 2002 r.
Organ podniósł, że skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód otrzymany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a lub lit.e. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Ze złożonej przez skarżącą deklaracji PIT - 23, wynikało, że przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wyniósł 100.000,00 zł. Skarżąca oświadczyła, że w dniu [...] października 2003r., zakupiła 9/10 udziałów we własności nieruchomości położonej w Z., nr [...], w celach mieszkalnych oraz pod usługi noclegowe, za kwotę 240 840 zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca poniosła wydatki na zakup budynku wczasowo-pensjonatowego, w którym na cele mieszkalne, według informacji złożonej w Urzędzie Gminy w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, przeznaczyła 42 m2 jego powierzchni, co stanowiło 6,77% ogólnej powierzchni budynku.
Organ podatkowy w decyzji z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określił wartość nieruchomości budynkowej wraz z gruntem użytkowanym wieczyście na którym się znajdował, na kwotę 425 000 zł, szacując wartość samego budynku na kwotę 200 000 zł.
Uwzględniając wartość zakupionego budynku w kwocie 200 000 zł, udział powierzchni mieszkalnej w wysokości 6,77% do ogólnej powierzchni użytkowej budynku oraz wysokość posiadanych przez skarżącą udziałów 9/10 części w przedmiotowej nieruchomości, organ pierwszej instancji uznał, że odliczeniu podlega kwota 12 186 zł, wydatkowana w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Natomiast pozostała kwota w wysokości 87 814 zł, zdaniem organu, podlegała opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła:
- - błędne wykazanie przez organ pierwszej instancji wartości zakupionego budynku mieszkalno-pensjonatowego w Z., poprzez przyjęcie wartości tego budynku na 200 000 zł, podczas gdy zgodnie aktem notarialnym jej udział, stanowiący 9/10 części nieruchomości kosztował 243 000 zł;
- - błędne określenie charakteru budynku jako pensjonatowo-wczasowy, przy czym zdaniem skarżącej celem zakupu był budynek mieszkalno-pensjonatowy, co wynika z treści umowy kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na jego zakup oraz z treści § 5 w/w aktu notarialnego zawierającego umowę kupna sprzedaży;
- - nieprawidłowe wyliczenie powierzchni mieszkalnej w stosunku do powierzchni przeznaczonej do działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, na cele mieszkalne przeznaczyła 3 pokoje o powierzchni 132,87 m2, zdaniem skarżącej do rozliczenia winna być przyjęta kwota wydatkowana na zakup w wysokości 52.077,00 zł. (tj. 243 000: 620 m2 = 391,94 zł x 132,87 m2 = 52 077zł);
- - nie uznanie za wydatek spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w P. S.A. [...], w wysokości 120 000 zł;
Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 19 listopada 2007 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2 969 zł.
Organ drugiej instancji przyjął, wczasowo - wypoczynkowy charakter budynku albowiem jego zdaniem, wynikało to z treści aktu notarialnego zawierającego umowę kupna sprzedaży, a także z treści księgi wieczystej. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że na cele mieszkalne przeznaczyła 132,87 m2, organ podatkowy przyjął, w ślad za zgłoszeniem skarżącej dokonanym dla określenia podatku od nieruchomości do Urzędu Gminy, że na cele mieszkalne wykorzystuje pomieszczenia o powierzchni 42 m2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie wartości zakupionego budynku, określonej na kwotę 200 000 zł.
Uznano, iż na cele mieszkaniowe wydatkowano: kwotę 12 186 zł, na zakup części budynku wczasowo- pensjonatowego przeznaczonego na cele mieszkalne oraz kwotę 58 126,04 zł na poczet spłaty 1/2 kwoty kredytu mieszkaniowego "[...]", udzielonego w dniu [...] lutego 2002 r., w wysokości 120 000 zł.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe wydatki spełniały warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, organ uznał, że pozostała kwota 29 687,96 zł podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zwolnienie jej z obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie.
Skarżąca zarzuciła, że nieprawidłowo wyliczono część mieszkalną, na 42 m2 albowiem pominięto przy tym część kuchenną i gospodarczą. Według Skarżącej wielkość zajmowanej powierzchni na cele mieszkalne to minimum 130 m2. Skarżąca zakwestionowała, przyjętą przez organy podatkowe wartość zakupionej nieruchomości w kwocie 200 000 zł, stojąc na stanowisku, że zarówno budynek jak i użytkowany wieczyście grunt, na którym się on znajduje, stanowią integralną całość, którą zakupiła za cenę 243 000 zł, co stanowi udział w wysokości 9/10 części własności całej nieruchomości. Skarżąca wskazując wartość nieruchomości powołała się na deklarację o przeznaczeniu przychodu, która obejmuje również grunty i wieczystą dzierżawę. Skarżąca nawiązała do wartości określonej przez organ podatkowy w sprawie podatku od czynności cywilno prawnej.
Ponadto skarżąca dodała, że jej celem był zakup budynku przede wszystkim mieszkalnego, taki zapis figurował w przedłożonych przez byłego właściciela księgach wieczystych, a ponadto oświadczenie złożone w obecności urzędnika państwowego zawarte w akcie notarialnym jest jednoznaczne, i nie ma znaczenia funkcja jaką spełniał budynek wcześniej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwota 200 000 zł dotyczy tylko udziału w wysokości 9/10 w budynku wczasowo - pensjonatowym, natomiast nabyty przez skarżącą udział w działkach będących własnością Skarbu Państwa, oddanych w użytkowanie wieczyste, nie spełnia wymogów pozwalających zaliczyć ich koszt, jako wydatek na cele mieszkaniowe albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród celów mieszkaniowych podlegających zwolnieniu wymienia jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast zakupione przez skarżącą działki były zabudowane budynkiem wczasowo - wypoczynkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważyło następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu z przyczyn częściowo w niej wskazanych
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia wysokości wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe, spełniających warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. obowiązującym w 2003 r.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr. 14, póz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Podatek z tego tytułu wynosi 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2 ustawy) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed [...].01.2007r.
Jeżeli podatnik nie wydatkuje uzyskanego przychodu w ciągu dwóch lat, musi najpóźniej następnego dnia po upływie terminu zapłacić podatek wraz z odsetkami.
Termin zapłaty, określony w art. 28 ust.3, wskazuje, kiedy powinien zostać zapłacony podatek w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) lub lit. e).
Jednakże zgodnie z art 21 ust. l pkt 32 lit a lub lit. e ustawy, przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. l pkt 8 lit.a)-c) są zwolnione od podatku zryczałtowanego:
- a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego,
- e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy że zasadny jest zarzut nieprawidłowego określenia wysokość wydatku na cele mieszkaniowe poprzez przyjęcie, że udział powierzchni mieszkalnej w wysokości 6,77% ogólnej powierzchni użytkowej budynku, należy przemnożyć przez wartość udziału skarżącej w samym budynku z pominięciem wartości użytkowanego wieczyście gruntu, na którym budynek ten się znajduje. Zdaniem orzekającego Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych twierdzących, że udział w działkach będących własnością Skarbu Państwa, oddanych w użytkowanie wieczyste, nie spełnia wymogów pozwalających zaliczyć ich koszt, jako wydatek na cele mieszkaniowe albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród celów mieszkaniowych podlegających zwolnieniu wymienia jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, a nie wczasowo - wypoczynkowego.
Zdaniem Sądu argumentacja organu podatkowego w tym zakresie była wewnętrznie sprzeczna albowiem z jednej strony organy podatkowe, przyjęły, że 42 m2 powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele mieszkalne, a z drugiej odmówiły uznania budynku jako budowli o charakterze mieszkalno - wypoczynkowej.
Przy rozpatrywaniu tego zarzutu należy uwzględnić także charakter prawa użytkowania wieczystego. W przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa). Trzeba jednak zauważyć, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków (i urządzeń) jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
W związku z tym odrębna własność budynków nie może być samodzielnym przedmiotem rozporządzeń bez równoczesnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Podobnie, rozporządzając prawem użytkowania wieczystego, nie można wyłączyć równoczesnego zbycia własności budynku.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe nieprawidłowo "rozdzieliły" nieruchomość budynkową od gruntowej przy szacowaniu wysokości wydatku odpowiadającego wartości mieszkalnej części zakupionego przez skarżącą budynku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w celu ustalenia wysokości wydatku poczynionego na cele mieszkaniowe, organy podatkowe powinny, wyrażoną w procentach zawartość powierzchni mieszkalnej budynku, odnieść do wartości całej nieruchomości - zarówno gruntu i budynku - biorąc pod uwagę, że do skarżącej należy udział w wysokości 9/10 części własności nieruchomości, za który zapłaciła 243 000 zł.
Co do zarzutu, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób ustaliły wielkość powierzchni przeznaczonej na cele mieszkalne, Sąd uznał, że nie jest on zasadny. Organy podatkowe ustaliły wielkość powierzchni mieszkalnej na 42 m2 zgodnie z informacją złożoną przez skarżącą w Urzędzie Gminy w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły zgłoszenie skarżącej dla określenia wielkości powierzchni mieszkalnej. Zauważyć należy, że w sprawie nie istniały - prócz oświadczeń skarżącej - żadne materiały dowodowe wskazujące, na fakt, że powierzchnia ta w rzeczywistości jest większa. Także skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie wysuwanych przez nią twierdzeń.
Sąd uznał również, że nie jest istotna nomenklatura przyjęta przez organy podatkowe, używające określenia budynek pensjonatowo-wczasowy, a nie mieszkalno - wypoczynkowy. Skoro bowiem organy podatkowe przyjęły, że określona część powierzchni budynku została przeznaczona na cele mieszkalne, samo nazewnictwo charakteru budynku nie ma w sprawie żadnego znaczenia.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego określania wartości przedmiotowej nieruchomości, w celu ustalenia wartości wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe, Sąd uznał, że skarżąca bezpodstawnie dokonywała jej szacunku w oparciu o wartość nieruchomości ustaloną przez organ podatkowy, w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 07r., Nr 68, poz.450) W niniejszej sprawie znaczenie ma faktyczna wartość jaka została uiszczona przez skarżącą i uwidoczniona w akcie notarialnym, tj. kwota 243 000 zł za udział w wysokości 9/10 części własności nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pk 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W przedmiocie punktu drugiego wyroku Sąd orzekł na mocy art. 152 wyż.cyt. ustawy. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów oparto na zasadzie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.