Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. R. w R. stwierdzono, że jednostka ta w maju 2002 r. odliczyła podatek VAT w kwocie [...] zł wykazany w fakturze [...] z dnia [...] maja 2002 r. firmy S. S.A. dokumentującej wartość czynszu inicjalnego w kwocie netto [...] zł do umowy leasingu operacyjnego Nr. [...] z dnia [...] maja 2002 r. podczas, gdy ciągnik siodłowy będący przedmiotem umowy Spółka wykorzystywała tylko l miesiąc albowiem w dniu [...] czerwca 2002 r. podpisała ze spółką z o.o. E. w R. umowę przelewu wierzytelności i przejęcia długu z tytułu tej umowy leasingu. W oparciu o te ustalenie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał,że tylko 1/42 części czynszu inicjalnego przypadającego na jeden miesiąc kwoty wykazanej w w/w fakturze może stanowić koszt uzyskania przychodu i w związku z tym nie podlega odliczeniu od podatku należnego kwota [...] złotych.
Ponadto stwierdzono, że w tym miesiącu spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] zł. wykazany w fakturze firmy O. Spółka z o.o. dokumentującej wartość czynszu inicjalnego w kwocie [...] zł, netto ustalonego w umowie Nr [...] z dnia [...] maja 2002 zawartej między tymi podmiotami, a dotyczącej dzierżawy w okresie 60 miesięcy naczepy chłodni.
W dniu [...] czerwca 2002 r. został podpisany aneks do tej umowy na podstawie którego w miejsce dzierżawcy R. wpisana została spółka E. z R. Organ podatkowy uznał, że skoro przedmiotowa naczepa była wykorzystywana w skarżącej spółce niewiele ponad miesiąc, to również czynsz inicjalny powinien być rozliczony w czasie i tylko 1/60 kwoty tego czynszu może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Zatem od kwoty podatku należnego nie może być odliczona kwota [...] zł stanowiącego 59/60 całego podatku wykazanego w fakturze. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] września 2003 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bańko w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu spółka mogła zaliczyć jedną miesięczną ratę w wysokości rat ustalonych dla pozostałych miesięcy określonych w umowie oraz kwotę stanowiącą 1/42 pozostałych opłat związanych z tą umową, natomiast w odniesieniu do umowy dzierżawy koszt uzyskania przychodu winna stanowić kwota czynszu ustalona proporcjonalnie do okresu użytkowania środka transportowego.
Wydając zaskarżoną obecnie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji wyżej podane, dokonana korekta uściślała jedynie wyliczenie proporcji.
W uzasadnieniu decyzji odwołano się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. NR. 11, poz. 50 ze zm./, wedle którego obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W niniejszej sprawie wydatki spółki związane z zapłatą czynszu inicjalnego dotyczące umowy leasingu i umowy dzierżawy, nie mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu.
Powodem tego jest zmiana korzystającego z umowy leasingu zawartej [...] maja 2002r. poprzez wejście w miejsce skarżącej spółki E. na mocy aneksu z dnia [...] czerwca 2002 r. W tej też dacie leasingodawca, Spółki R. i spółka E. zawarły umowę przejęcia długu z tytułu umowy leasingu.
Organ odwoławczy powołał się także na przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku 1 ustawy. Pomimo zapłacenia znacznej kwoty za możliwość korzystania z przedmiotu leasingu/ spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów 39,16 % łącznych kosztów, wynikających z umowy, przypadających na okres 42 miesięcy/ doszło do zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z jej przedmiotu.
Podobna sytuacja dotyczy umowy dzierżawy z której wynika, że czynsz inicjalny miał stanowić funkcję dodatkowego obwarowania umowy, miał zdyscyplinować skarżącą spółkę do spełnienia zobowiązania wobec wydzierżawiającego.
Ponadto z zawartego w dniu [...] czerwca aneksu do umowy dzierżawy, nie wynikła aby wstąpienie spółki E. w miejsce dotychczasowego dzierżawcy wiązało się z jakimiś zobowiązaniami finansowymi tej spółki wobec R. Jako nie pozostającą bez znaczenia okoliczność uznano, iż spółka ponownie korzystała z przedmiotu dzierżawy/ wydzierżawiając naczepę od spółki E. / będąc zobowiązana do zapłaty wyższej kwoty czynszu niż przed dniem wyrażenia zgody na wstąpienie innego podmiotu w jej miejsce jako wydzierżawiającego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu spółka " R." kwestionuje rozstrzygnięcia organów w części dotyczącej rat leasingu ciągnika siodłowego oraz czynszu dzierżawy naczepy chłodni.
Zarzuca organom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy i wnosi o uchylenie decyzji.
Naruszenie przepisów postępowania to jest przepisów Ordynacji podatkowej polega na uchybieniu przepisom: art. 121, art. 120 art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 210 par 1-pkt 6 i art. 210 par 4 i art. 124.
Sprowadza się to do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,nie przeprowadzenia w sposób należyty postępowania dowodowego, wybiórczej oceny materiału dowodowego.
Naruszenie zasady praworządności polega na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.
Wedle skarżącej podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym prawie.
Podnosi się, że organy zaniechały sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.
Jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 19 w zw. z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Powołane przepisy nie przewidują bowiem w zaistniałej jak w tej sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, oprócz raty tylko proporcjonalnej części zapłaconego czynszu inicjalnego do okresu użytkowania środka transportu do prowadzonej działalności gospodarczej.
Skutkiem powyższego podatnik pozbawiony został prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W uzasadnieniu skargi podnosi się, że organ podatkowy uzasadnił swoją decyzję w oderwaniu od postanowień umów zawartych z leasingodawcą i wydzierżawiającym, które ustalały wysokość i termin spłaty rat i przewidywały taką wysokość czynszu inicjalnego i termin jego zapłaty.
Zgodnie z zasadą swobody kontraktowania podmioty mogą elastycznie kształtować warunki transakcji w zależności od indywidualnych potrzeb i preferencji.
Ustawodawca nie wprowadził prawnie chronionej ekspektatywy co do czasu trwania umowy leasingu, wyraźnie wskazał na możliwość wypowiedzenia umowy.
Analiza okoliczności niniejszej sprawy winna nawiązywać do podstawowej konstrukcji podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, jaką jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie prawo to nie podlega ograniczeniom albowiem poniesione wydatki, mogą być w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wiążą się z celem ich poniesienia, osiągnięciem przychodu, a transakcja służy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze z./ wynika, że sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie.
Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt. 1 tej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddala.
W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Spór między stronami wiąże się w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, w konsekwencji której zanegowano prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu całej opłaty inicjalnej jaką strona zgodnie z umowami leasingu operacyjnego i dzierżawy zapłaciła, rezygnując po upływie krótkiego czasu trwania tych umów z korzystania z ich przedmiotów, to jest ciągnika siodłowego i naczepy chłodni. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma interpretacja przepisu art.15 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. Nr 106, poz. 482 ze zm./ wedle, którego kosztami uzyskania przychodu są koszty uzyskane w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia " koszty uzyskania przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem,że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. O zaliczeniu zatem wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki:
A/ związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
B/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych, w tym strony leasingu mogą dowolnie i swobodnie kształtować w określonych warunkach z pełnym wykorzystaniem cywilistycznej zasady swobody umów łączące je stosunki zobowiązaniowe, do czego odwołuje się skarżąca spółka a organy podatkowe nie maj ą uprawnienia do ingerowania w te stosunki, to jednak mają prawo i obowiązek badania i oceny treści tych stosunków w zakresie ich skutków podatkowych.
Zatem oceniając zasadność w niniejszej sprawie zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconej raty leasingowej - opłaty inicjującej umowę wynoszącej 39,16 % łącznych kosztów wynikających z tej umowy, przypadających na okres 42 miesięcy, organy miały prawo ocenić te działania strony pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zawierając w umowie postanowienia co do zapłaty tejże opłaty inicjalnej zakładano wszakże, iż przedmiot leasingu będzie pozostawał we władaniu spółki R. Taki w każdym bądź razie winien być rzeczywisty zamiar stron tej umowy. W momencie zatem zawierania umowy leasingu operacyjnego i umowy dzierżawy, postanowienia co do wysokości kwoty opłaty inicjalnej mogły być z ekonomicznego punktu widzenia uzasadnione, co podnosi skarżący. Nie bez znaczenia jednak w odniesieniu do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były późniejsze losy rzeczy oddanej w leasing operacyjny a związane z rozwiązaniem umowy, zwłaszcza okoliczności przez organy ustalone tyczące umów pomiędzy skarżącą a spółką E., która weszła w posiadanie przedmiotu leasingu jak i dzierżawy.
Chodzi tu między innymi o zawartą [...] czerwca 2002 r. umowę przelewu wierzytelności przejęcia długu z tytułu umowy leasingu operacyjnego, która to czynność nastąpiła nieodpłatnie jak również ponowne korzystanie przez spółkę R. z przedmiotu dzierżawy, wydzierżawiąjącym była przy tym spółka E. Spółka R. została zobowiązana z tego tytułu do zapłaty wyższej kwoty czynszu niż przed dniem wyrażenia zgody na wstąpienie innego podmiotu w jej miejsce jako wydzierżawiającego.
Te same uwagi należy odnieść do umowy dzierżawy.
Zdaniem Sądu organy oceniły zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie, nie wybiórczo lecz poddały go całościowej analizie, ocena ta jest wszechstronna, logiczna, nie budząca wątpliwości.
Za prawidłowe zatem należało uznać wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji co do konieczności korekty kosztów uzyskania przychodu, w rzeczy samej sporne kwoty opłaty inicjalnej z tytułu dzierżawy i umowy leasingu operacyjnego przychodowi spółki poza krótkim okresem czasu nie służyły. Konsekwencją po wyższego było pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w opisanych wyżej fakturach w części zakwestionowanej przez organy.
Konkludując, organy przy wydaniu decyzji wbrew zarzutom skargi nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, co mogło by uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji.
Skoro decyzja nie narusza prawa a zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy 2; dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./orzekł jak w sentencji.