Uzasadnienie
M. C. pismem z dnia [...] lutego 2002r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] lutego 2002r. zwrócił się o umorzenie podatku od spadków w wysokości [...] zł. motywując swój wniosek trudną sytuacją życiową. We wniosku dodatkowo M. C. wskazał, że jest uczniem klasy maturalnej Liceum Ogólnokształcącego, ponosi koszty czesnego, opłat za internat i stołówkę, dojazdów do domu. We wniosku wykazano szczegółowo wysokość dochodów oraz wydatków i wynikający deficyt w wysokości [...] zł. miesięcznie. Wskazano również, że śmierć spadkodawcy J. C.- ojca M. C. nastąpiła nagle, w wyniku zespołu lękowo - depresyjnego związanego z wypadkiem samochodowym, w której poszkodowanymi byli rodzice wnioskodawcy.
Podobny wniosek w tej samej dacie [...] lutego 2002r. złożyła matka M. C.- J. D.- C. uzasadniając podobnie, że śmierć jej męża spowodowała znaczne obniżenie poziomu materialnego całej rodziny, szczegółowo przy tym wyliczając dochody i wydatki i wskazując, że miesięczny deficyt wynosi [...] zł.
Urząd Skarbowy przesłał oba wnioski Burmistrzowi celem wyrażenia swojego stanowiska w przedmiocie umorzenia w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002r. (Dz. U. Nr 150 poz. 983 ze zmianami). Burmistrz po zbadaniu sytuacji wnioskodawcy postanowieniami z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] oraz Nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie podatku. W wyniku zaskarżenia do sądu administracyjnego podjętych później rozstrzygnięć organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2077/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji a także postanowienie Burmistrza Miasta.
W toku powtórnego rozpatrywania sprawy M. C. w piśmie z dnia [...] lipca 2005r. podawał, że jest studentem III roku Akademii w K., deficyt miesięczny w dochodach wynosi [...] zł. i jest finansowany przez matkę. Z uwagi na konieczność studiowania brak mu czasu na dodatkową pracę. Natomiast J. D.- C. w piśmie z dnia [...] lipca 2005r. wskazywała, że jej wydatki miesięczne to [...] zł. (przy uwzględnieniu dofinansowania syna w wysokości [...] zł i córki w wysokości [...] zł. miesięcznie), a dochody to [...] zł. Dodatkowo J. D.- C. wskazywała, że gromadzone w miesiącach letnich oszczędności wydatkowane są zimą na koszty ogrzewania. Oboje wnioskodawcy wskazywali, że zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej Brzeska nr RM XXXVII (378)2002 z 18 września 2002r. kwalifikują się do ulgi podatkowej przewidzianej dla rodzin znajdujących się trudnej sytuacji życiowej, zwłaszcza, że śmierć J. C., która nastąpiła w tragicznych okolicznościach, była wstrząsem dla całej rodziny i stanowiła utratę głównego żywiciela.
Postanowieniami z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] oraz nr [...] Burmistrz nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi podatkowej uzasadniając w obu przypadkach, że podatek od spadków jest daniną publiczną, uzależnioną od wartości odziedziczonego majątku, a nie od okoliczności śmierci spadkodawcy. Zdaniem Burmistrza uchwała Rady Miejskiej Brzeska nie zobowiązywała władz gminy do umorzenia podatku, gdyż wnioskodawcy nie wykazali, że znajdują się w trudnej sytuacji życiowej. Burmistrz wskazał w uzasadnieniu w szczególności na posiadany majątek w postaci przynoszącego dochody z najmu lokalu mieszkalnego i nowowybudowanego domu jednorodzinnego.
Dodatkowo, w przypadku J. D.- C., Burmistrz wskazał na uzyskiwane dochody z tytułu diet radnej i zatrudnienia, co przy zestawieniu podanych wydatków, zdaniem Burmistrza, nie powodowało utraty płynności finansowej i nie występowało zadłużenie. W przypadku M. C. Burmistrz również podkreślał, że nie nastąpiła utrata płynności finansowej, a sam podatnik uzyskuje regularne przychody, a nadto finansuje takie wydatki jak koszty telefonu komórkowego oraz składki na ubezpieczenie osobowe. W końcowej części uzasadnienia obu postanowień Burmistrz podkreślał konieczność dbania o dochody gminy i wobec powyższego uznawał, że interes publiczny wymaga aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie zwalniany z ciężarów publicznych.
Przedmiotowe postanowienia zawierały pouczenie, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z pouczeniem M. C. i J. D. - C. pismami z dnia [...] sierpnia 2005r. wezwali do usunięcia naruszenia prawa, a jednocześnie odrębnymi pismami z dnia [...] sierpnia 2005r. wnieśli skargi (zatytułowane zostały jako "zażalenie") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skargi te zostały odrzucone jako przedwczesne (postanowienia z dnia 28 września 2005r. sygn. I SA/Kr 1277/05 oraz I SA/Kr 1276/05).
Natomiast w toczącym się równolegle postępowaniach dotyczących wezwania do usunięcia naruszenia prawa M. C. wskazywał, że Burmistrz naruszył prawo, a w szczególności uchwałę Rady Miejskiej XXXVII (378) 2002 z dnia 18 września 2002r. (cytując m.in. zapis zadania 2.2.c Samorządowego Programu Polityki Parorodzinnej i Społecznej nakazujący "szczególne uwzględnianie przy wydawaniu opinii w sprawie zastosowania ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn dla pierwszych spadkobierców, w przypadku, gdy umiera główny żywiciel rodziny oraz w sytuacji śmierci w wyniku kataklizmu i w następstwie nieszczęśliwych wypadków"), bagatelizując a tym samym nie uwzględniając tragicznej śmierci J. C., wpływu śmierci na pogorszenie sytuacji życiowej i majątkowej, a także konieczności leczenia się całej rodziny na skutek problemów zdrowotnych wywołanych tragicznymi wypadkiem. Wyjaśniał dodatkowo, że ze względów zdrowotnych nie może podjąć dodatkowej pracy (problemy z kręgosłupem), ponosi koszty ubezpieczenia z uwagi na ryzyko wypadku gdyż kieruje samochodem, a koszty telefonu są niezbędne aby utrzymywać stały kontakt z domem.
Podobne pismo złożyła J. D.- C. wskazując, iż w istocie jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku są pracy są dochodami stałymi, pozostałe przychody (z najmu, renty) mają jedynie charakter świadczeń okresowych. Co do diet otrzymywanych z tytułu sprawowania funkcji radnej J. D. - C. stwierdziła, iż wiążą się one z jednoczesnymi kosztami związanymi ze sprawowanym mandatem (dojazdy na spotkania, kontakty osobiste, telefoniczne itp.)
W odpowiedziach na wezwania udzielonych odrębnie M. C. i J. D.- C. Burmistrz stwierdził, że nie naruszono prawa podnosząc, że uchwała Rady Miejskiej, na którą powoływano się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić automatycznej podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Ponownie podkreślono również uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi i konieczność przestrzegania zasady powszechności opodatkowania.
W złożonych odrębnych skargach M. C. i J. D.- C. podnieśli w sposób bardzo podobny, dotychczasowe argumenty, w szczególności fakt tragicznej, samobójczej śmierci J. C. spowodowanej sekwencją nieszczęśliwych wypadków a to niezawinionym wypadkiem samochodowym, niezabraniem przez pogotowie z miejsca wypadku, błędem lekarskim lekarza psychiatry, który zaordynował błędne leki, odmówił hospitalizacji, co spowodowało tragiczną śmierć. Zdaniem Skarżących, Burmistrz nie uwzględnił w sposób należyty trudnej sytuacji życiowej (utrata głównego żywiciela, koszty leczenia), przedkładając w sposób sprzeczny z uchwałą Rady Miejskiej XXXVII (378) 2002 z dnia 18 września 2002r., interes fiskalny gminy, nad uzasadniony interes obojga Skarżących.
Dodatkowo w skargach wskazano, iż zapobiegliwość Skarżących (kontynuowanie nauki przez M. C. kosztem rezygnacji z dodatkowej pracy zarobkowej, ponoszone dodatkowe koszty ubezpieczenia i telefonów, brak zadłużenia) została wykorzystana przeciwko Skarżącym w celu uzasadnienia odmowy wyrażenia zgody na przyznanie ulgi w postaci umorzenia podatku od spadków.
W odpowiedzi na skargi Burmistrz wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
W dodatkowych pismach z dnia [...] kwietnia 2007r. Skarżący akcentowali niechęć Burmistrza, nadużywanie prawa i błędne interpretowanie przepisów prawa.
Na rozprawie w dniu 4 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skargi nie są zasadne.
Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje dotyczące ulg podatkowych (umorzenie zobowiązań podatkowych) podejmowane przez organy administracyjne w trybie obowiązującego przed 1 września 2005r. art. 67 ustawy - Ordynacja podatkowa (przepis ten uchylony został z dniem 1 września 2005r. przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143 poz.1199) należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku.
W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego, podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Burmistrza. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zmianami) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004r., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.
Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia. Organ i tylko ten organ ten ma pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Ani organy stanowiące jednostek samorządowych (np. rady miejskie gmin), ani sądy administracyjne nie mogą zobowiązać właściwych w sprawie organów samorządów terytorialnego (przewodniczących zarządów gmin) do przyznania ulgi. Organy stanowiące gmin (rady gmin) mogą w podejmowanych uchwałach wytyczać jedynie ogólne kierunki działania przewodniczących zarządów gmin przy wydawaniu postanowień w trybie ww. art. 18 ust. 2 cyt. ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ale uchwały te nie mogą stanowić automatycznej podstawy do domagania się udzielenia ulgi podatkowej.
Z kolei sądy administracyjne badają jedynie czy procedura postępowania w sprawie udzielenia ulgi została prawidłowo zastosowana tj. m.in. czy orzekające w sprawie organy zebrały i rozważyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności dotyczące umorzenia zaległości i czy przyjęty sposób rozumowania (uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu gminy) nie jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowy, niespójny i nielogiczny.
W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy (w rozpatrywanej sprawie: Burmistrz) - zatem może on, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę.
Należy ponownie, zdaniem Sądu, podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.
W rozpatrywanej sprawie Burmistrz w sposób nienaruszający prawa, z zachowaniem czynnego udziału stron w postępowaniu, zebrał i rozważył w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, a to sytuację majątkową obojga Skarżących oraz tragiczne okoliczności śmierci J. C. Niemniej jednak przedłożenie konieczności dbania o interesy majątkowe gminy z zachowaniem zasady powszechności opodatkowania i uzasadnianie przedłożenia tych przesłanek ponad niewątpliwie trudną sytuację Skarżących (wynikającą ze szczególnie tragicznego splotu okoliczności, które ostatecznie spowodowały śmierć J. C.) mieścić się może jedynie w kategoriach oceny moralnej, ale nie prawnej.
Wbrew zarzutom Skarżących, Burmistrz prawidłowo przyjął, że uchwała Rady Miejskiej XXXVII (378) 2002 z dnia 18 września 2002r. nie może stanowić automatycznej podstawy do wyrażenia zgody na zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Należy też zgodzić się z Burmistrzem, że sytuacja majątkowa Skarżących (posiadany lokal mieszkalny, przynoszący dochody z najmu; dom jednorodzinny, dochody z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy, diet radnej, renty inwalidzkiej i rodzinnej) powodują, że sytuacja majątkowa Skarżących nie należy do szczególnie trudnych, nawet jeśli ponoszą oni koszty leczenia, a śmierć głównego żywiciela rodziny znacznie wpłynęła na obniżenie miesięcznych dochodów.
Na marginesie sprawy należy zauważyć, że Skarżący wykazując podziwu godną zapobiegliwość w utrzymaniu standardu życia i zapewnieniu kontynuacji kształcenia się - nie wystąpili alternatywnie o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków, co być może pozwoliłoby organom gminy na z jednej strony na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez Skarżących, a jednocześnie dbanie o interes majątkowy gminy.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej postanowienia Burmistrza i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. postanowienia, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych postanowieniach jedynym elementem spornym była możliwość wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadków od obojga Skarżących, a zarzuty obu skarg były praktycznie identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.