Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 473/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA, Sąd) oddalił skargę M. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję [...] Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego (dalej: MPWIS, organ) nr [...] z [...] marca 2019r. utrzymującą w mocy orzeczenie Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. (dalej: PPIS, organ I instancji) z 4 października 2018r., znak: [...] wydane w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. MPWIS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 7 marca 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie PPIS z 4 października 2018 r., orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika - spółki wynikające z: 1. decyzji płatniczej z 23 lipca 2015 r., nr [...]/15, ustalającej karę pieniężną w związku ze stwierdzonym wprowadzaniem do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktów wyczerpujących pojęcia środka zastępczego w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii na kwotę 30.000 zł;
- 2. decyzji płatniczej z 31 lipca 2015 r., nr [...]/15, ustalającej opłatę za czynności kontrolne podczas których stwierdzono naruszenie wymagań higienicznych i zdrowotnych oraz za koszt badania chemiczno-toksykologicznego wraz z opinią biegłego na kwotę 1.417 zł;
- 3. odsetek od należności wynikającej z decyzji płatniczej z 23 lipca 2015 r., liczone od daty wymagalności należności, tj. od 19 sierpnia 2015 r. do 4 października 2018 r., w kwocie 7.509 zł;
- 4. odsetek od należności wynikającej z decyzji płatniczej z 31 lipca 2015 r. liczone od daty wymagalności należności, tj. od 9 września 2015 r. do dnia 4 października 2018 r., w kwocie 348 zł;
- 5. dalszych odsetek od zaległości wymienionych w punktach 1 i 2 od dnia następnego po dacie wystawienia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej (tj. od 5 października 2018 r.) do dnia zapłaty. W motywach organ wyjaśnił, że spółka w związku z niezapłaconymi należnościami wynikającymi z ww. decyzji widniała w ewidencji dłużników. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. Nie dokonano zajęcia żadnych rachunków bankowych, nie zastosowano żadnego innego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, ponieważ spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. W konsekwencji, PPIS postanowieniem z 5 lipca 2018 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu nieuiszczonych należności wynikających z w/w orzeczeń, które zakończyło się wydaniem decyzji z 4 października 2018 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał na błędną interpretację przez skarżącego art. 2 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) jakoby kara pieniężna, pomimo że jest dochodem budżetu państwa, nie mogła być utożsamiana z należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych. Podkreślił, że od dnia 1 lipca 2015 r. obowiązuje ustawa z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.875 – dalej: ustawa o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii). Zgodnie z art. 6 tej ustawy postępowania wszczęte na podstawie art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, toczą się na podstawie przepisów dotychczasowych. Postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii zostało wszczęte w dniu 15 maja 2015 r., a tym samym w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe.
Zatem, kara pieniężna nałożona na spółkę w związku ze stwierdzonym wprowadzaniem do obrotu na terytorium RP produktów wyczerpujących pojęcie "środka zastępczego" w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii spełnia wymogi niepublicznej należności budżetowej. Organ powołał art. 2 § 2 i 3 O.p. oraz wskazał, że kara pieniężna o jakiej mowa w ustawie spełnia warunki określone w art. 3 pkt 8 O.p. i należy ją traktować jako "niepodatkową należność budżetu państwa".
Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez PPIS art. 116 § 1 i § 2 O.p., co skutkowało przyjęciem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy w datach wymagalności należności skarżący nie był on już członkiem zarządu spółki - organ uznając go za niezasadny, wskazał, że z wyciągu KRS, wynika że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 24 stycznia 2014 r., co potwierdza treść ogłoszeń opublikowanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 62/2014. Powołując się na art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.2018.986; dalej: ustawy o KRS) w myśl której, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, wskazał, że stanowi on dopełnienie zawartej w art. 14 ustawy o KRS gwarancji pewności obrotu. Na jego podstawie przyjął, że dane widniejące w Rejestrze są zgodne ze stanem rzeczywistym.
Nadto zaznaczył, że na wniosek skarżącego zwrócił się do Sądu Rejonowego w Łodzi-Śródmieście, XX Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego z pytaniem czy skarżący w okresie od dnia 23 lipca 2015 r do dnia 31 sierpnia 2015 r. pełnił funkcję Prezesa spółki.
Z uzyskanej informacji wynikało, że skarżący złożył do Sądu wniosek o wykreślenie go z rejestru Spółki, jako Prezesa Zarządu, jednak wniosek ten został oddalony postanowieniem z 17 grudnia 2018 r., ponieważ nie został złożony na urzędowych formularzach oraz nie uiszczono należnej opłaty sądowej. Sąd ten wskazał również na brak legitymacji skarżącego do złożenia tego wniosku. Wniosek o wpis zmian do rejestru mogła złożyć jedynie spółka reprezentowana przez aktualny Zarząd. Do wniosku został dołączony Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 26 marca 2014 r. oraz Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 1/2014 z 26 marca 2014 r. MPWIS podkreślił, że nie jest rolą organu administracji rozstrzyganie jaki był skład zarządu na dzień wymagalności należności nałożonych wydanymi przez PPIS decyzjami z 23 lipca 2015 r. oraz z 31 lipca 2018 r., jeżeli z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że w tej dacie prezesem zarządu był skarżący, jak również z uwagi na fakt, że od 2014 r. nie podjęto żadnych skutecznych działań ze strony spółki zmierzających do wykreślenia z rejestru skarżącego, jako członka zarządu.
W konsekwencji nie wykazano, aby nie był on członkiem zarządu w dacie wydania ww. decyzji, a wniosek o dokonanie zmiany danych spółki w rejestrze KRS został oddalony. Organ podkreślił, że nie ma możliwości zweryfikowania, czy przedstawione uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26 marca 2014 r. zostały podjęte faktycznie w dacie, która wynika z dokumentów. Dopóki nie zostanie ujawniona zmiana w rejestrze przedsiębiorców KRS to organ nie ma podstaw ani kompetencji do obalenia domniemania wynikającego z aktualnego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ zwrócił także uwagę, że w odwołaniu z 25 października 2018 r. zawarto stwierdzenie, że dokumenty w postaci protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników znajdują się w aktach rejestrowych, gdy tymczasem dokument ten został złożony do akt sądowych KRS dopiero w dniu 16 listopada 2018 r. (vide prezentata na wniosku o dokonanie zmiany danych spółki w KRS). Nadto podkreślił, że protokół i uchwały zawierają wady formalne tj. brak podpisu osoby sporządzającej protokół - art. 248 § 1 k.s.h.
W dalszej części rozważań organ, powołując się na art. 107 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, że w świetle posiadanej przez wierzyciela wiedzy, zobowiązania wynikające ze wskazanych decyzji powstały w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, i że ciąży na nim obowiązek zapłaty wyszczególnionych należności, albowiem skarżący nie wykazał okoliczności, które zwolniłyby go z orzeczonej odpowiedzialności. Podkreślił, że odpowiedzialność określona w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością solidarną, która dotyczy także byłego członka zarządu spółki i przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 2 § 2 i § 3 O.p. przepisy działu III tej ustawy stosuje się także do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż organy podatkowe. Organom takim przysługują w takiej sytuacji uprawnienia organów podatkowych.
Z kolei, w świetle art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077) środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa pobierane przez państwowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w Krakowie jest jednostką budżetową Skarbu Państwa, która uprawniona jest do pobierania opłat na podstawie art. 36 ust 1 ustawy z 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz.U.2017.1261). Należności pobierane na tej podstawie są zatem niepodatkową należnością budżetu państwa. Organ wskazał, że odsetki naliczono zgodnie z art. 56 § 1 oraz art. 55 § 1 O.p.
Skarżący w skardze do WSA, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas gdy w dacie upływu terminu zobowiązania nie był już członkiem zarządu spółki, 2) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym w związku z nieustaleniem okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, a także selektywne branie pod rozwagę materiału dowodowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; b) art. 8 k.p.a. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej i wydanie negatywnej dla skarżącego decyzji na podstawie przepisu, który nie może mieć zastosowania w sprawie, tj. art. 116 O.p.; c) art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, odtwarzających przebieg postępowań wobec spółki, przytoczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz odwołanie się do pisma pełnomocnika w toku postępowania, a w którym to uzasadnieniu dokonano wątpliwej wykładni przepisów, umożliwiającej wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę MPWIS w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
WSA orzekł o oddaleniu skargi. Zaznaczył, że istotą sporu w sprawie stanowiła okoliczność, czy na skarżącego można skutecznie przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki, które zdaniem organów powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, kiedy to jednocześnie upływał termin płatności niepodatkowych należności publicznoprawnych nałożonych na spółkę. Wskazał, że strona nie kwestionuje już zasadności nałożenie na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki, które są niepodatkowymi należnościami Skarbu Państwa. Stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wynikające z decyzji z 23 lipca 2015 r. i z 31 lipca 2015 r., jak również prawidłowo powołał uchwałę NSA z 16 listopada 2009 r sygn. akt I FPS 2/0, z której jednoznacznie wynika, że jeśli w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, to kategoria ta obejmuje różnego rodzaju wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego.
Nadto zaznaczył, że NUS prowadził przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku ruchomego oraz nieruchomości, czego zresztą skarżący nie kwestionował. Natomiast zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionował zasadność przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wywodząc, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań nie był już członkiem zarządu spółki. WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem organy wykazały, że skarżący zgodnie z odpisem z KRS z 3 listopada 2018 r., pełni funkcję członka zarządu spółki od dnia 24 stycznia 2014 r. i nadal. Podkreślił, że w myśl art. 17 § 1 i 2 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.
WSA wskazał, że skarżący wywodzi, że w dniu 20 listopada 2018 r., złożył wniosek do Sądu Rejonowego w Łodzi Śródmieście XX Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie go z rejestru Spółki jako Prezesa Zarządu. Jednak postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. Sąd zwrócił wniosek, ponieważ skarżący nie złożył go na urzędowych formularzach a także nie uiścił stosownej opłaty od wpisu. WSA stwierdził, że abstrahując więc od tego, że skarżący nie był osobą legitymowaną do złożenia tego wniosku, to nie podjął on w postępowaniu rejestrowym żadnych skutecznych działań celem wykreślenia go jako członka Zarządu spółki. Zasadnie zatem organy przyjęły, że skarżący w dacie upływu terminu płatności zobowiązania spółki nadal był członkiem zarządu spółki, skoro był wpisanym jako członek zarządu spółki do KRS. WSA zważając na całokształt materiału dowodowego uznał, że podniesione w skardze zarzuty są chybione, ponieważ organy nie naruszyły zasad postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.
Zdaniem WSA, konkluzje zobowiązanego nie mogły prowadzić do podważenia stanowiska organów, że w sprawie brak okoliczności przemawiających za uwolnieniem zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki. W zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Odwołał się w tej mierze do wyroku NSA z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06, w którym stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na stronie postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej strona wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ utrzymał w mocy decyzję PPIS wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym z uwagi na nieustaleniem okresu pełnienia funkcji zarządu przez skarżącego, a także selektywne branie pod rozwagę materiału dowodowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; b) art. 8 k.p.a. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej i wydanie negatywnej dla skarżącego decyzji pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu decyzji płatniczych z 23 lipca 2015 r. i z 31 lipca 2015 r., skarżący nie był już członkiem zarządu - funkcję pełnił od 26 kwietnia 2014 r. (winno być "24 stycznia 2014 r." – tak wg KRS) do 1 kwietnia 2014 r.; c) art. 11 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez skarżącego decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu; d) art. 75 k.p.a. poprzez nie dopuszczenie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia spółki z 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odwołania skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, co przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; e) art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, odtwarzający przebieg postępowań wobec Spółki, przytoczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz odwołanie się do pisma pełnomocnika w toku postępowania, a w którym to uzasadnieniu dokonano wątpliwej wykładni przepisów, umożliwiającej wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżący w dacie upływu terminu zobowiązania nie był członkiem zarządu spółki - funkcję pełnił od 26 kwietnia 2014 r. (winno być "24 stycznia 2014 r." – tak wg KRS) do 1 kwietnia 2014 r.;
- 2. art. 201 § 4 w zw. z art. 203 § 1 k.s.h. poprzez nie uznanie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 1 kwietnia 2014 r., jako skutecznego narzędzia do odwołania członka zarządu w myśl przepisów KSH;
- 3. art. 17 § 1 w zw. z art. 24 k.r.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu na domniemaniu prawdziwości danych zawartych w KRS, a nieuznaniu przedstawionej przez skarżącego uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 1 kwietnia 2014 r, która w świetle przepisów jest skuteczna i wystarczająca w myśl przepisów KSH do odwołania członka zarządu;
- 4. art. 6941 § 1 i § 3 k.p.c. poprzez brak zobowiązania przez sąd rejestrowy osób reprezentujących spółkę do uzupełnienie danych zawartych w KRS z tytułu podjęcia uchwały w przedmiocie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu.
W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020r., sygn. II FSK 743/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie (pkt 1); oraz zasądził od Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego na rzecz M. G. kwotę 490 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2).
NSA za zasadne uznał przede wszystkim zarzuty związane z kwestią prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodził się z organami, że można na skarżącego skutecznie przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki, albowiem zarówno ich powstanie, jak i termin ich płatności przypadały na czas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W szczególności, WSA w zupełności zaakceptował to, że treść art. 17 § 1 i § 2 ustawy o KRS, oraz fakt wydania przez SR postanowienia z 17 grudnia 2018r. były wystarczającymi do przyjęcia, że skarżący w dacie upływu terminu płatności zobowiązania spółki nadal był członkiem jej zarządu - skoro był wpisany, jako członek zarządu spółki do KRS. Podważając zasadność tego stanowiska, skarżący w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę między innymi na przyjęte w orzecznictwie postrzeganie sformułowania "pełnienie przez członka zarządu obowiązków członka zarządu".
Mając na względzie materię, która legła u podstaw toczonego sporu, w punkcie wyjścia, NSA wskazał m.in. na treść art. 116 § 1, § 2 O.p. i podał, że w stanie sprawy uprawnioną jest teza, że zadaniem organu w ramach prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności zebranie wszelkich dowodów w celu ustalenia składu zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań. Zaznaczono, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust.1 tej ustawy może być wzruszone. Co istotne, organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust.
2. Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców.
Uwzględniając dotychczasowe uwagi, NSA stwierdził, że organ w pierwszej kolejności musi ponad wszelką wątpliwość ustalić i przeanalizować, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, albowiem to wykazanie tej okoliczności – jako przesłanki pozytywnej – leży po stronie organów i ma kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania stronie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przy czym, okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki.
Nie może z pola widzenia umykać fakt, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. Dlatego też, ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei, art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W ocenie NSA, rację ma strona skarżąca kasacyjnie, że samo wykazanie przez organy, że w KRS widnieje wpis dotyczący pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie uprawnia do stwierdzenia, że w tym okresie pełnił taką funkcję. Organ ograniczył się jedynie do zbadania wpisu w KRS, który zgodnie z przepisami, orzecznictwem, doktryną ma jedynie charakter deklaratoryjny. Pominął natomiast treść art. 201 § 4 w zw. z art. 203 § 1 k.s.h. i uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołującą skarżącego z pełnionej funkcji (choć nie wykazał, by właściwy sąd stwierdził jej nieważność), jak też taki kluczowy aspekt sprawy, jak to, że skarżący w sposób wyraźny i konsekwentny wskazywał na brak jakiegokolwiek rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki po 1 kwietnia 2014r., choć w istocie formalnie figurował w rejestrze jako członek zarządu. Organy nie zweryfikowały, a WSA to zaakceptował, czy w istocie jest jak twierdzi sam skarżący, że po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, nie tylko nie pełnił tej funkcji, ale nawet nie miał żadnego wpływu na działanie spółki.
Poza kręgiem ich zainteresowań była dokumentacja z działalności spółki i zbadanie, czy w istocie, w okres po odwołaniu z funkcji nie ma żadnego śladu świadczącego o tym, że wbrew woli zgromadzenia wspólników, skarżący podejmował próby reprezentanci spółki, jako jej Prezes Zarządu. W zarysowane wątpliwości wpisuje się również brak legitymacji skarżącego do złożenia 29 listopada 2018r. (data zarejestrowania w SR) wniosku o dokonanie zmiany danych spółki w KRS. Choć fakt braku legitymacji strony stwierdził SR w postanowieniu z 17 grudnia 2018r. (co istotne, w oparciu o załączone przez nią dowody - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 26 marca 2014r. oraz Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 1/2014 z 26 marca 2014r.), i MPWIS akcentował go w motywach decyzji (jak i WSA w zaskarżonym wyroku), to mimo to organy nie uznały za zasadne zweryfikowania sprawy pod kątem czasokresu faktycznego pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu.
W ocenie NSA, bez wątpienia, szczegółowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego (tj. faktycznego pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu), przy uwzględnieniu wszelkich, dopuszczalnych prawem środków dowodowych, spoczywało wyłącznie na organach. Podkreślono, że to spełnienie przesłanek pozytywnych, rodzi odpowiedzialność osób trzecich. O odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa.
Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.
Reasumując, analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej – zdaniem NSA – dowodzi uchybień w ocenie Sądu I instancji, polegających na zaakceptowaniu zastosowania przez organy art. 116 § 1 i § 2 O.p. – w rozumieniu odbiegającym od powyżej przedstawionego.
Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze NSA stwierdził, że nie poddają się kontroli, zarzuty skargi kasacyjnej wyszczególnione w pkt I.4.a-e), jako że zostały wadliwie sformułowane. Podobnie, jako bezzasadny, oceniono zarzut podniesiony w pkt II.4.
Konkludując, NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA weźmie pod uwagę powyższe wywody, w szczególności w kontekście art. 116 § 1 i § 2 O.p. i w tym też zakresie dokonana oceny zgodności z prawem stanowiska organów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).
Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 202r., sygn. akt II FSK 743/20, wydanym na skutek uwzględnionej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2019r., sygn. akt III SA/Kr 473/19, który oddalił jego skargę na decyzję Wojewódxkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 4 października 2018r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości M. Sp. z o.o. w P..
Materialnoprawnną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy. art. 116 § 1, § 2 O.p., z których wynika, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ jest zobowiązany wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Na ich tle nadal nie rozstrzygniętą pozostaje w sprawie kwestia czy na skarżącego można skutecznie przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki M., które zdaniem organów powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, kiedy to jednocześnie upływał termin płatności niepodatkowych należności publicznoprawnych Skarbu Państwa nałożonych na spółkę..
W tym zakresie NSA wyraźnie wskazał, że zadaniem organu w ramach prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności zebranie wszelkich dowodów w celu ustalenia składu zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań. Zaznaczono, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust.1 tej ustawy może być wzruszone. Co istotne, organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust.
2. Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców.
NSA stwierdził, że organ w pierwszej kolejności musi ponad wszelką wątpliwość ustalić i przeanalizować, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, albowiem to wykazanie tej okoliczności – jako przesłanki pozytywnej – leży po stronie organów i ma kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania stronie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przy czym, okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki.
Nie może z pola widzenia umykać fakt, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. Dlatego też, ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei, art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
NSA podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia na przykład utożsamiać z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy przy dokonywaniu jego wykładni mieć na względzie możliwość oceniania okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze, jako członek zarządu. W orzecznictwie zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną – na faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji – które to powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W szczególności, sądy przyjmują, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty.
W świetle powyższych poglądów, decydującego wymiaru nabiera nie to, czy dana osoba figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu, lecz w związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Tak więc, celem prowadzonego postępowania winno być ustalenie, w jakim faktycznie okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i czy okres ten jest tożsamy z tym, kiedy powstała przedmiotowa zaległość i upływał termin jej zapłaty.
W tym stanie rzeczy, samo wykazanie przez organy, że w KRS widnieje wpis dotyczący pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie uprawniało do stwierdzenia, że w tym okresie pełnił taką funkcję. Organ ograniczył się jedynie do zbadania wpisu w KRS, który zgodnie z przepisami, orzecznictwem, doktryną ma jedynie charakter deklaratoryjny. Pominął natomiast treść art. 201 § 4 w zw. z art. 203 § 1 k.s.h. i uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołującą skarżącego z pełnionej funkcji (choć nie wykazał, by właściwy sąd stwierdził jej nieważność), jak też taki kluczowy aspekt sprawy, jak to, że skarżący w sposób wyraźny i konsekwentny wskazywał na brak jakiegokolwiek rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki po 1 kwietnia 2014r. (po podjęciu wspomnianej uchwały), choć w istocie formalnie figurował w rejestrze jako członek zarządu. Nie zbadano też prawdziwości twierdzeń Skarżącego, jakoby po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, nie tylko nie pełnił tej funkcji, ale nawet nie miał żadnego wpływu na działanie spółki.
Poza kręgiem ich zainteresowań była dokumentacja z działalności spółki i zbadanie, czy w istocie, w okresie po odwołaniu z funkcji nie ma żadnego śladu świadczącego o tym, że wbrew woli zgromadzenia wspólników, skarżący podejmował próby reprezentanci spółki, jako jej Prezes Zarządu. W zarysowane wątpliwości wpisuje się również brak legitymacji skarżącego do złożenia 29 listopada 2018r. (data zarejestrowania w SR) wniosku o dokonanie zmiany danych spółki w KRS. Choć fakt braku legitymacji strony stwierdził SR w postanowieniu z 17 grudnia 2018r. (co istotne, w oparciu o załączone przez nią dowody - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 26 marca 2014r. oraz Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 1/2014 z 26 marca 2014r.), i MPWIS akcentował go w motywach decyzji (jak i WSA w zaskarżonym wyroku), to mimo to organy nie uznały za zasadne zweryfikowania sprawy pod kątem czasokresu faktycznego pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu.
Bez wątpienia zatem, szczegółowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego (tj. faktycznego pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu), przy uwzględnieniu wszelkich, dopuszczalnych prawem środków dowodowych, spoczywało wyłącznie na organach gdyż to spełnienie przesłanek pozytywnych, rodzi odpowiedzialność osób trzecich. O odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia.
Na konieczność przeprowadzenia takiej oceny wskazał w uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd któremu sprawa została przekazano do ponownego rozpoznania nie może jednak takiej oceny dokonać skoro nie dokonały jej wcześniej orzekające w sprawie organy a także dlatego, iż w aktach postępowania brak jest w tym zakresie stosownych dokumentów i dowodów. Analiza, jaką zarekomendował Naczelny Sąd Administracyjny musi być dokonana w oparciu o kompletne akta postępowania.
Dopiero po powyższej analizie, która winna stać się elementem uzasadnienia rozstrzygnięć organów prowadzących postępowanie, możliwa będzie szczegółowa ocena poprawności zastosowania w sprawie kwestionowanych w skardze przepisów dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności M. G. za zaległości spółki z o.o..
Z tych względów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują uiszczone wpisy stały w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480, opłatę kancelaryjną za wydanie odpisu wyroku z uzasadnieniem w kwocie 100 zł. oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17zł.