Uzasadnienie
W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 1999 r. (...) została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego K.-Ś. z dnia 26 sierpnia 1998 r. (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1996 r. w kwocie 4.024,00 zł. W ten sposób został rozstrzygnięty spór między stronami, który dotyczył zakresu zaniechania poboru podatku od towarów i usług przewidzianego przepisami par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. W myśl tego przepisu zakłady pracy chronionej korzystały z zaniechania poboru podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1995 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zgodnie jednak z przepisem par. 3, przepisu par. 1 ust. 1 ww. zarządzenia nie stosowało się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Z kolei załącznik nr 6 do ww. ustawy zawierał wykaz wyrobów akcyzowych, a w nim były wymienione pod odpowiednią pozycją napoje alkoholowe. Spółdzielnia Inwalidów Głuchoniemych "T." Zakład Pracy Chronionej w K. /dalej Spółdzielnia/ trudniła się zaś handlem hurtowym tymi napojami.
W związku z tym uznając że ma ona do czynienia z wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym za miesiąc kwiecień 1996 r. odprowadziła do budżetu Państwa tytułem różnicy między podatkiem należnym a naliczonym kwotę 4.024,00 zł.
Jednakże uchwałą z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 3/98 skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "wyłączenie zaniechania poboru podatku od towaru i usług określone w par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/ dotyczy zakładów pracy chronionej będących podmiotami, o których mowa w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", spółdzielnia była wprawdzie zakładem pracy chronionej lecz nie była podatnikiem podatku akcyzowego.
O takim podatniku była mowa w cytowanej uchwale. Powołany w niej art. 35 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz imporcie wyrobów akcyzowych. Z kolei według ust. 4 tego samego art. Minister Finansów został zobowiązany do określenia w drodze rozpatrywania przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów wykonał tę delegację i wydał rozporządzenie z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611 ze zm./, w którym /par. 8-9/ nie określił hurtowni napojów alkoholowych jako podatnika podatku akcyzowego.
W związku z tym ww. Spółdzielnia w dniu 24 czerwca 1998 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym K.-P. wniosek z zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług wraz z ustawowymi odsetkami. Wniosek ten został przesłany do Urzędu Skarbowego K.-Ś. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową za okres 1 wrzesień 1995 r. - 31 grudzień 1996 r. Urząd ten, jak i później Izba Skarbowa w K. uzasadniając odmowę wyjaśniły, że uchwała składu 7 sędziów NSA wiąże w sprawie, w której ją wydano.
W skardze, którą ww. spółdzielnia złożyła do NSA wniesiono o uchylenie decyzji i zarzucono obrazę par. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/, poprzez przyjęcie, iż skarżącemu jako handlującemu /nie płacący podatku akcyzowego/ towarami akcyzowymi nie przysługuje prawo do zaniechania poboru podatku VAT w postaci nadwyżki podatku należnego nad naliczonym od sprzedaży również towarów akcyzowych, podczas gdy poprawna interpretacja par. 2 ww. zarządzenia prowadzi do wniosku przeciwnego, co zostało potwierdzone także wyrokami Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1998 r. III RN 60/98 i III RN 61/98.
W odpowiedzi na skargę z dnia 21 września 1999 r. Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podniosła, że Spółdzielnia Inwalidów Głuchoniemych "T." nie mogła korzystać z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przy hurtowej sprzedaży napojów alkoholowych.
Pogląd powyższy zgodny jest ze stanowiskiem Ministra Finansów odnoszącym się do aktualnie obowiązujących przepisów w tym zakresie.
Departament Podatków Pośrednich w tym Ministerstwie pismem z dnia 23 lipca 1998 r. (...) bowiem wyraził stanowisko w tej sprawie: "zwolnienie określone w art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do podmiotów mających status zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej zarówno sprzedających wyroby opodatkowane akcyzą jak i producentów oraz importerów tych wyrobów".
W myśl art. 14 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych i dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Par. 3 powoływanego wielokrotnie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. wyłącza bowiem z zakresu zaniechania poboru podatku od towarów i usług w stosunku do zakładów pracy chronionej tylko wyroby opodatkowane w tych zakładach podatkiem akcyzowym. Rozwiązanie takie przyjęto także w powoływanym w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 lipca 1998 r. art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodanym przez ustawę z dnia 27 października 1997 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776/. Interpretację "urzędową" Ministerstwa Finansów zawartą w tym piśmie trudno więc uznać za prawidłową.
Zmiana tu nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2000 r. Dotyczy ona jednak stanów faktycznych, które pojawiły się od tego dnia. Zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1170/ i polegała na nadaniu nowego brzmienia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wówczas też zaniechanie poboru podatku od towarów i usług zostało zastąpione całkowitym lub częściowym zwrotem tego podatku /ust. 1-6/.
Jednocześnie postanowiono, iż przepisów tych nie stosuje się m. in. do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 /są to środki upiększające i wyroby perfumeryjne, karty do gry /z wyłączeniem kart dla dzieci/, opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do towarów w nich importowanych/, - ust. 7 pkt 1.
Oznacza to, że dopiero od 1 stycznia 2000 r. przeszkodą do korzystania z ulgi w podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej jest nie tylko sprzedaż wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym, lecz również sprzedaż wyrobów akcyzowych nie opodatkowanych tym podatkiem, o ile były one wymienione w poz. 1-7, 10, 12-19 zał. nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rozpoznawanej sprawie chodzi o okres wcześniejszy. Z zebranego do niej materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący zakład pracy chronionej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych był podatnikiem podatku akcyzowego.
Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 par. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę, iż zgodnie z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa to zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. jest dokonywany na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że do tego zwrotu nie mają zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza przepisy działu III zobowiązania podatkowe rozdział 9 - Nadpłata Podatkowa i rozdział 10 - Stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie organy podatkowe postąpiły natomiast inaczej. Mianowicie organ I instancji oparł swoją decyzję na art. 21 par. 3 i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej, chociaż nadpłata powstała przed dniem wejścia w życie tych przepisów. Z kolei organ II instancji powyższe podstawy prawne rozstrzygnięcia zaakceptował bez zastrzeżeń.