Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 3 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem dniu 14 kwietnia 2014 r., strona skarżąca – Zakład Lecznictwa A. Sp. z o.o. w C. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SP ZOZ) ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona skarżąca wskazała, że SP ZOZ został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przepisów ustawy o działalności leczniczej. W latach poprzedzających przekształcenie SP ZOZ ponosił straty, o które do dnia przekształcenia nie został pomniejszony dochód. W uzupełnieniu wniosku strona skarżąca dodała, że powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ w oparciu o Zarządzenie Burmistrza Miasta Chrzanowa, a jej jedynym wspólnikiem była Gmina. Wcześniej istniejący SP ZOZ był osobą prawną - traktowany był jako jedna z form podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcą zgodnie z art. 7 i art. 51-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) – uzyskującym osobowość prawną z chwilą wpisu do KRS na podstawie art. 67 ust. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej.
Skarżąca zadała pytanie czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie?
Zdaniem strony skarżącej skoro SP ZOZ-u nie można było uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania zakaz pomniejszania dochodu spółki o straty poniesione przez przedsiębiorców w latach poprzednich. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, miała ona prawo do pomniejszania swego dochodu o te straty w kolejno po sobie następujących latach podatkowych.
Dyrektora Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 20 maja 2014 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał m.in., że stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednak w myśl art. 93e ww. ustawy art. 93a stosować należało w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowiły inaczej. Takim ograniczeniem było m.in. ograniczenie sukcesji praw w zakresie rozliczenia strat podatkowych, które wynikało z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie można było uwzględniać strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Wskazany w ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek nie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ podmiot przekształcany - SP ZOZ nie był spółką kapitałową, a więc przekształcenie SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiło przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
W ocenie organu, SP ZOZ był natomiast "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – był bowiem osobą prawną, świadczył usługi medyczne w sposób zorganizowany i ciągły, a działalność ta miała charakter zarobkowy. SP ZOZ spełniał zatem wszystkie warunki konieczne dla uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Skutkiem powyższego ograniczenia w rozliczaniu straty z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miały bezpośrednie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca podkreślała, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej nie była "przedsiębiorcą", a przepisy te były przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Takie stanowisko miał też zająć Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99.
W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoją argumentację powołując się dodatkowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05. Wskazywał również na art. 10 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynikało, że świadczenia miały się odbywać w pomieszczeniach "przedsiębiorstwa".
W skardze na ww. interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się jej uchylenia podnosząc zarzut naruszenia:
- – art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym;
- – art. 93 a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, podczas gdy w ocenie skarżącej wskazany przepis uprawniał ją do sukcesji praw po poprzedniku prawnym.
Skarżąca wskazywała dodatkowo, że straty SP ZOZ-u spowodowane były obowiązkiem ustawowym udzielania świadczeń zdrowotnych pomimo braku efektu gospodarczego, co miał potwierdzać powoływany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga była zasadna.
Przedmiotem sporu była wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego.
W ocenie Sądu rację miała strona skarżąca. Samodzielny zakład opieki zdrowotnej wymieniony w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ograniczenia w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.
Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w ogóle definicji "przedsiębiorcy". W konsekwencji rację miał organ, że, co do zasady, należało się odnieść do innych ustaw o charakterze ogólnym normującym działalność przedsiębiorców jako takich. Jednakże, dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona indywidualna interpretacja dotyczyła przepisów prawa podatkowego związanego z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, należało również uwzględnić przepisy ustawy dotyczącej działalności takich podmiotów.
Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, określa kto jest przedsiębiorcą (zgodnie z art. 4 ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.) oraz na czym polega działalność gospodarcza (zgodnie z art. 2 ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły).
Co więcej to do definicji przedsiębiorcy zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej odwołuje się w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej dotyczący zasad funkcjonowania strony skarżącej jako podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Jednakże ta sama ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 4 jako podmiot nie będący przedsiębiorcą wymienia: "podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3" – czyli m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – wymienione w art. 4 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy.
Nie budzi więc wątpliwości, że ustawa szczególna dotycząca działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w sposób wyraźny wyłącza tę grupę podmiotów z kategorii przedsiębiorców. Powyższe oznacza, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (tj. wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej) nie jest traktowany jako przedsiębiorca.
Z opisu stanu faktycznego wynikało, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w trybie "nowej" ustawy o działalności leczniczej (k. 6 akt administracyjnych) dnia 26 listopada 2012 r. (k. 15 akt administracyjnych).
Powoływanie się przy tym organu na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05 było o tyle niezasadne, że została ona podjęta w poprzednim stanie prawnym tj. kiedy obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 14 poz. 89 ze zm.) nie określała wyraźnie statusu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Co więcej to właśnie z powodu niejasności w sposobie definiowania w orzecznictwie zakładów opieki zdrowotnej nowe przepisy wprowadziły wyraźny rozdział pomiędzy sposobem rozumienia składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności leczniczej, rozumianych jako "substrat majątkowy służący do udzielania świadczeń zdrowotnych w postaci aparatury medycznej, czy też lokali do tego celu przeznaczonych" (uzasadnienie projektu ustawy o działalności leczniczej – druk sejmowy nr 3489 Sejmu VI kadencji), a statusem konkretnych podmiotów (w ww. projekcie zawarto wyraźne zastrzeżenie, że: "Należy podkreślić, że w odniesieniu do jednostek sektora finansów publicznych wykonujących działalność leczniczą ich status prawny będzie co do zasady zbliżony do statusu innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, poza tym podmioty te będą przedsiębiorcami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz nie przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co umożliwi im funkcjonowanie bez konieczności dokonywania wpisu do rejestru przedsiębiorców i spełniania obowiązków wynikających z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej").
Biorąc nawet pod uwagę, że w projekcie ustawy wskazywano, że samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej będą traktowane jako "przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego" to Sąd zauważa, że w tekście uchwalonej ustawy brak takiego wyraźnego odwołania się do kodeksu cywilnego, a tym bardziej do art. 431 k.c. zawierającego definicję przedsiębiorcy. Nie ma więc podstaw, aby stosować definicję z zakresu prawa prywatnego i to w sytuacji gdy ani ustawa podatkowa, ani ustawa ustrojowa tj. ustawa o działalności leczniczej, do takich przepisów się nie odwołuje.
W doktrynie zauważa się przy tym, że dwoistość definicji przedsiębiorcy (w kodeksie cywilnym i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) powoduje spory czy do zaakceptowania byłby pogląd, że w stosunkach publicznoprawnych miałby zastosowanie art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w stosunkach prywatnoprawnych – art. 431 k.c. (zob. krytyczne uwagi W.J. Katnera w komentarzu do art. 431 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. pod red. P. Księżak i M. Pyziak-Szafnicka, LEX/el 2014 dotyczące poglądów J. Szwaji). W ocenie Sądu wobec braku jasności w tym zakresie przepisów ustawowych, a nawet wobec sporów w doktrynie co do możliwości odwoływania się do definicji "przedsiębiorcy" z kodeksu cywilnego w dziedzinie prawa publicznego należało zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" przyjąć, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie jest takim przedsiębiorcą.
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wprawdzie nie jest wyrażona wprost w żadnym z przepisów podatkowych – niemniej jednak sądy administracyjne powszechnie zasadę tę akceptują, o ile oczywiście istnieją rzeczywiste wątpliwości związane z możliwością dokonania różnej wykładni prawa materialnego czy też procesowego lub dokonania różnej oceny okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10).
Nieuprawnione było także wskazywanie przez organ na art. 10 ustawy o działalności leczniczej. "Przedsiębiorstwo" w ustawie o działalności leczniczej nie jest bowiem tożsame z pojęciem "przedsiębiorcy". Ustawodawca używa bowiem określenia "przedsiębiorstwo" jedynie w rozumieniu zespołu "... składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej" (art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej), przy czym same podmioty lecznicze mogą być przedsiębiorcami (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) lub też nie mieć takiego charakteru (art. 4 ust.1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej).
W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację zgodną ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w niniejszym wyroku.
W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego – Sąd na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd określił również, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł