Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli podatkowej decyzjami z dnia [...] listopada 2001 roku określił M. K. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowo - drogowego;
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za listopad 2000 roku w kwocie 6.265 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 5.505 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za grudzień 2000 roku w kwocie 7.066 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.209 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za styczeń 2001 roku w kwocie 9.250 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 8.202 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za luty 2001 roku w kwocie 7.561 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.704 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej;
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za marzec 2001 roku w kwocie 9.947 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 8.820 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za kwiecień 2001 roku w kwocie 4.161 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 3.689 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za maj 2001 roku w kwocie 6.114 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 5.422 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za czerwiec 2001 roku w kwocie 8.258 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 7.375 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za lipiec 2001 roku w kwocie 7.190 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.422 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za sierpień 2001 roku w kwocie 7.484 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.685 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej,
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za wrzesień 2001 roku w kwocie 3.821 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 3.429 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
Podstawą faktyczną powyższych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że w okresie od listopada 2000 roku do września 2001 roku M. K. świadczyła usługi transportu drogowego, wykonywane przy użyciu pojazdów ciężarowych o napędzie olejowym. Paliwem służącym do poruszania tych pojazdów był głównie olej opałowy, którego w kontrolowanym okresie zużyto litrów. Zużycie zakupionego oleju do celów innych niż opałowe spowodowało powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym czego podatniczka była świadoma gdyż w listopadzie 2000 roku dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego a następnie składała miesięczne deklaracje. Zastosowała jednak niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego do oleju opałowego zużytego na inne cele czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wyższej niż deklarowana wysokości oraz stwierdzenie zaległości w tym podatku.
Na uzasadnienie wydanych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał -między innymi - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 11977 oraz z dnia 22.12.2000 roku /Dz.U. nr 119 poz.12597 wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust 4 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz..50/.
W odwołaniu od decyzji M. K. wniosła o ich uchylenie i zarzuciła że na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych a nie są nimi inni podatnicy nie wymienieni w ustawie. Rozporządzenia Ministra Finansów bezprawnie rozszerzyły ustawowo określony zakres podmiotowy podatku akcyzowego a od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, określanie przedmiotów opodatkowania i podmiotów podatkowych jest możliwe wyłącznie w drodze ustawy. Powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy są więc sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP na dowód czego podatniczka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.1999 roku oraz orzecznictwo NSA.
Decyzjami z dnia[...] maja 2002 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy wszystkie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust 1 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego w oparciu o delegację z art. 35 ust 4 ustawy określa w § 5 ust 1 jako podatników podatku akcyzowego także osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe w tym do napędu środków transportowych. Zgodnie z ust 2 powołanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tego oleju na cele inne niż opałowe a właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka określona w poz. 1 pkt. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia tzn. taka sama jak określona dla oleju napędowego.
Odnośnie zarzutu niezgodności przepisu § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 roku z Konstytucją RP Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis ten wydany został na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej a zatem organy podatkowe nie mogą odmówić jego stosowania. Natomiast organem powołanym do orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, który nie wypowiedział się w kwestii przepisów cytowanego rozporządzenia.
Od decyzji z dnia [...] maja 2002 roku M. K. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na wydanie ich z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów do ustalonego stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP. W ocenie skarżącej organy podatkowe zignorowały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1.09.1998 roku sygn. U 1/98 /OTK nr 5 poz. 63/, zgodnie z którym nakładanie podatków i określanie podmiotów zobowiązanych do ich płacenia zastrzeżone jest do regulacji w drodze ustawy a rozporządzenia wykonawcze mogą zawierać regulacje wyłącznie spraw nie mających istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.
Skarżąca zarzuciła nadto, iż sama okoliczność zmiany przeznaczenia oleju opałowego nie upoważniała organu do zastosowania stawki podatku akcyzowego takiej jak dla oleju napędowego gdyż do zastosowania konkretnej stawki decydująca jest klasyfikacja danego wyrobu a olej zakupiony przez podatniczkę, oznaczony znacznikiem został prawidłowo sklasyfikowany.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie gdyż w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny a organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Przepis art. 35 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. / stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych natomiast przepis art. 35 ust 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2000r oraz w miesiącach od stycznia do września 2001 roku-zawierał upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu wymienionej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1999 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. nr 105 poz. 1197 / a kolejne w dniu 22 grudnia 2000 roku /Dz.U. nr 119 poz. 1259 /. Na mocy § 5 powyższych rozporządzeń objęto obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe.
Doszło więc do sytuacji w której przepisy rozporządzenia rozszerzyły krąg podmiotów podatku akcyzowego, określony w art. 35 ust l cytowanej ustawy. Na ich podstawie skarżąca M. K. została również zaliczona do kręgu podatników podatku akcyzowego mimo, że nie należy do grupy osób wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy.
Zagadnienie rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów zakresu podmiotowego podatku akcyzowego było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 roku sygn. P 7/00 uznał, że przepis § 16 analogicznego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 35 ust 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi bowiem podstawową zasadę prawa podatkowego - wyłączność uregulowań ustawowych dla normowania istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego. Po wejściu w życie Konstytucji RP tj po dniu 17 października 1997 roku przepis art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydawania rozporządzeń w zakresie określania podmiotów podatku akcyzowego.
Powyższy problem był też przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących także na niekonstytucyjność § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku na takich samych zasadach jak przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 roku, będący przedmiotem oceny Trybunału konstytucyjnego we wskazanym wyżej orzeczeniu. Tą samą zasadę odnieść należy do kolejnych rozporządzeń wydanych w oparciu o delegację ustawową z art. 35 ust 4 ustawy. Przepis ten skreślony został z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dniem 31 października 2001 roku na mocy ustawy z dnia 18.09.2001 roku /Dz.U. nr 122 poz. 13247. Dla przykładu powołać można następujące orzeczenia NSA; wyrok z 21.06.2004 roku sygn. FSK 184/04, wyrok z 20.12.2002 roku sygn. III SA 1381/01, wyrok z 26.03.2001 roku sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok z 17.01.2002 roku sygn. I SA/Łd 1954/01 oraz wyrok z 28.02.2001 roku sygn. SA/Sz 2073/99.
Zgodnie z art. 178 ust l Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją! ustawami co oznacza, że sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej rozporządzenia. W niniejszej sprawie rozpoznanie skargi M. K.nastąpiło więc wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z pominięciem cytowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.
Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi