Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] i nr [...] zakończono postępowanie wszczęte dnia 30 czerwca 1997 r. pismem pełnomocnika strony skarżącej datowanym na 27 czerwca 1997 r. złożonym do Urzędu Gminy z korektami deklaracji podatku od nieruchomości za lata 1992-1997, dotyczącymi wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości tzw. wyrobisk górniczych. Strona skarżąca dodatkowo pismem z dnia 8 października 2001 r. wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1996 z tytułu tzw. wyrobisk górniczych, powołując się w uzasadnieniu na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt: FPS 2/01. Wydawane w tych sprawach decyzje przez Burmistrza Gminy były kilkakrotnie uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i sprawy były przekazywane do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie strony skarżącej, która powoływała się w tym zakresie na wyrok (zapadły w toku sporu z organami podatkowymi) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 50/03, złożone w dniu 30 czerwca 1997 r. pismo wraz z korektami deklaracji, należało traktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym wszczęte wskazanym pismem postępowanie podatkowe było tożsame z postępowaniem podatkowym uruchomionym na skutek złożonego przez stronę skarżącą pisma z dnia 8 października 2001 r. Pismo z dnia 8 października 2001 r. należało zatem traktować jedynie jako kolejne pismo w tym samym postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nie wystąpiło przedawnienie i organ podatkowy zobowiązany był orzec merytorycznie o wysokości nadpłaty zgodnie z żądaniem.
Rozpatrując po raz ostatni sprawę Burmistrz Gminy wydał dwie odrębne decyzje – pierwszą dotyczącą podatku od nieruchomości za 1994 r. – decyzję nr [...] z dnia 23 maja 2008 r., którą odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, uzasadniając, że prawo o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wygasło w 1999 r. oraz drugą – dotyczącą podatku od nieruchomości za 1995 r. – decyzję nr [...] z dnia 23 maja 2008 r., którą odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, uzasadniając, że prawo o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wygasło w 2000 r.
W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca podniosła, że zgodnie z wcześniejszą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia 5 czerwca 2007 r. organ podatkowy zobowiązany był do wyjaśnienia faktycznych intencji złożenia pisma z dnia 8 października 2001 r. Ustne wyjaśnienia w tym zakresie, że pismo z dnia 8 października 2001 r. potwierdzało wcześniejsze pismo podatnika z dnia 27 czerwca 1997 r., zawierające w istocie żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz, że pismo to nie miało charakteru wniosku o wszczęcie kolejnego postępowania podatkowego, gdyż postępowanie takie pozostawało już w toku strona skarżąca złożyła 15 maja 2008 r. i w jej ocenie, były one wiążące dla organu. Odrzucając treść złożonych wyjaśnień, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy naruszył art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze późn. zm.).
Decyzją nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza nr [...] z dnia 21 maja 2008 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Decyzją nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza nr [...] z dnia 21 maja 2008 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W uzasadnieniach obu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz błędnie przyjął, że korekta deklaracji złożona 27 czerwca 1997 r. nie mogła być uznana za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże, w ocenie organu, wniosek strony skarżącej był w istocie roszczeniem o zwrot nadpłaty. Oceniając treść wniosku z dnia 8 października 2001 r. organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy wniosek nawiązuje do wniosku z dnia 27 czerwca 1997 r., a podatnik w uzasadnieniu wniosku wyraźnie podnosi, że wnioskiem z dnia 27 czerwca 1997 r. wystąpił o uznanie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W chwili wniesienia tego podania organ I instancji miał zatem obowiązek rozważyć czy potraktować je jako pismo stanowiące kontynuację wszczętego już postępowania i wyjaśnić, czy strona wnosząc pismo z dnia 8 października 1997 r. miała zamiar modyfikować swój pierwotny wniosek. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji z powyższego obowiązku się nie wywiązał.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych przed 1 stycznia 1998 r., a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji należało stosować przepisy nowej ustawy tj. Ordynacji podatkowej, jednakże, jak dodawał organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed wskazaną datą winien być dokonywany na podstawie przepisu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 roku Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o zobowiązaniach podatkowych". Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 330 Ordynacji podatkowej ma charakter regulacji lex specialis w stosunku do przepisu art. 324 tej ustawy, stąd wniosek złożony w czerwcu 1997 r. powinien był być rozpatrywany na podstawie przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zgodnie wiec z art.29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że określony w powyższym przepisie trzyletni termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło przy tym, że z uwagi na zmianę brzmienia ww. art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 1994 r. należało przyjąć, że termin przedawnienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1997 r., natomiast termin przedawnienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1998 r. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz powołaną powyżej regulację prawną organ odwoławczy podkreślił, iż żądanie strony skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 i 1995 zostało złożone w terminie uprawniającym do uzyskania przedmiotowego zwrotu.
Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę pominął całkowicie kwestię zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości a także prawidłowości wskazanych przez stronę skarżącą kwot nadpłaconego podatku. Organ I instancji nie rozważył i nie ocenił przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów z dokumentu na okoliczność wartości opodatkowanych tzw. kapitalnych wyrobisk górniczych. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego konieczne jest przeprowadzenie dokładnego postępowania wyjaśniającego przy czynnym udziale strony i przy użyciu wszelkich możliwych środków dowodowych. Powyższe postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie prawidłowej wysokości należnych podatków i weryfikację zasadności wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie powyższego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Kompania [..] S.A. w K. (następca prawny "N" S.A.) domagając się uchylenia ich w całości i oraz zasądzenia kosztów postępowania, podkreśliła, że zaskarżone decyzje są błędne z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy wydał decyzje kasatoryjne w sytuacji, w której winien był orzec merytorycznie o żądaniach strony, czym naruszył przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, wydanie decyzji kasatoryjnej jest ściśle reglamentowane i może wystąpić jedynie w przypadku gdy zebrany materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego jest niewystarczający. Konieczne przy tym jest wskazanie w decyzji jakie środki dowodowe winny – zdaniem organu odwoławczego – zostać przeprowadzone oraz celów, którym środki te mają służyć.
W ocenie strony skarżącej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi – jako wyjątek od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy – winna być wykładana ściśle. Z powyższych względów wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi może nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub też przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej winien w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić, że istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie a ponadto wskazać okoliczności faktyczne, które powinien ustalić organ I instancji ponownie rozpatrujący sprawę. W ocenie skarżącej nie spełniają powyższych wymogów lakoniczne uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 roku oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 roku.
Ponadto strona skarżąca wywodziła, że błędne jest przyjęte w obu zaskarżonych decyzjach założenie, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. W ocenie strony skarżącej zakres materiału dowodowego, oparciu o który zapadło orzeczenie organu odwoławczego nie różni się od materiału stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem nie jest możliwe naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Strona skarżąca podkreślała ponadto, że sprawa, w której zapadły zaskarżone decyzje toczy się ponad 12 lat a organy obu instancji załatwiały ją już sześciokrotnie. Ten stan rzeczy – w ocenie strony skarżącej – był następstwem wydawanych kolejno w postępowaniu odwoławczym decyzji kasatoryjnych. Strona skarżąca podniosła, iż jest to – nie znajdujący podstawy w obowiązujących przepisach prawa – efekt uchylania się SaKolegium Odwoławczego w wiązujących przepisach prawa - ę Secyzji kasatoryjnych. je toczy się ponad 12 lat a orhgany ym przepismorządowego Kolegium Odwoławczego od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe działanie godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego a w szczególności w wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w wyrażoną w przepisie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę wnikliwego i szybkiego działania organów podatkowych.
W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i przytoczyło argumenty takie same jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji..
Na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie wyżej wskazanych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.
Przedmiotowe skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają, zdaniem Sądu, prawa znajdującego zastosowanie do ustalonego w nin. sprawie stanu faktycznego, w stopniu który mógłby skutkować ich uchyleniem
Organy podatkowe przyjęły ostatecznie (tj. po wyjaśnieniach skarżącego złożonych w dniu 15 maja 2008 r.), tak jak chciała tego strona skarżąca, że kolejne pismo z dnia 8 października 2001 r. zostało złożone w toku tego samego postępowania wywołanego wnioskiem datowanym na 27 czerwca 1997 r. W rezultacie poza sporem było, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte dnia 30 czerwca 1997 r., kiedy to pełnomocnik strony skarżącej złożył na dzienniku podawczym Urzędu Gminy pismo zmniejszające dotychczasową podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 1992-1997 z dołączoną kserokopią wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 6 listopada 1996r. sygn. akt SA/Ka 1913/95, uzasadniającą prawidłowość swoich twierdzeń.
Bezspornym także było, iż wnioski strony skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 i 1995 zostały złożone w terminie uprawniającym do uzyskania przedmiotowego zwrotu.
Zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew twierdzeniom skarg, wykładnia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zastosowana przez Samorządowe Kolegium, była prawidłowa, a zatem zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa. Organ I instancji rozpatrując sprawę przyjął za podstawę rozstrzygnięcia art. 80 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ I instancji omówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 i 1995 powołując się na zaistnienie negatywnej przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku w postaci upływu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji pominął natomiast całkowicie kwestie samej zasadności żądania strony skarżącej oraz prawidłowości wskazanych przez stronę skarżącą kwot nadpłaconego podatku. Przyjęcie przez organ I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przesłanki przedawnienia spowodowało, iż organ I instancji nie rozważył i nie ocenił przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów z dokumentów dotyczących wartości opodatkowanych tzw. kapitalnych wyrobisk górniczych.
Nadto organ I instancji nie rozważył twierdzeń strony skarżącej dotyczących wysokości należnego podatku, nie podjął żadnych czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia wysokości należnego podatku a także nie obliczył wysokości należnego podatku. A zatem organ I instancji orzekając co do zasady, nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za 1994 r. i 1995 r. oraz do ustalenia czy i ile wynosiła nadpłata tego podatku za wskazane lata. Słuszne i uprawnione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie przez ten organ postępowania wyjaśniającego i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, podzielając pogląd strony skarżącej, że w sprawie doszło do przewlekłości postępowania przed organami podatkowymi, Sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.