Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] 2003 roku skarżący D. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą,, A", działający przez adwokata B. D., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym, obliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w niżej wymienionych decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe:
- 1. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r.,
- 2. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r.,
- 3. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]. 2003 r.,
- 4. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r.,
- 5. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r.,
- 6. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r.
Wymienione wyżej wnioski, w części dotyczącej podatku akcyzowego zostały przekazane w dniu [...].2003 roku do załatwienia według właściwości do Naczelnika Urzędu Celnego w [...].
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczący decyzji nr [...] w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 roku za nieprawidłowe został przez skarżącego wycofany (dowód: protokół z dnia [...] 2003 roku).
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...].2004 roku wydał decyzję w sprawie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zarządzenia jej zwrotu w zakresie importu udokumentowanego ww. zgłoszeniami celnymi z poz. 1-5.
Niezależnie od powyższego, pismem z dnia [...].2003 roku skarżący zwrócił się z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju do dnia [...].2002 roku. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący zarzucił sprzeczność § 18 ust.1 pkt. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Do wymienionego wyżej wniosku dołączono deklaracje korygujące AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku.
Na wezwanie organu celnego o sprecyzowanie wysokości i tytułu powstania nadpłaty, skarżący wyjaśnił, że " Jego zdaniem nie było podstaw do obliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży w kraju samochodów, to podatek akcyzowy pobrany na granicy od importu tych samochodów nie stanowił podatku naliczonego i tym samym nie mógł obniżać podatku akcyzowego naliczonego od sprzedaży samochodów osobowych w kraju. Uznanie istnienia nadpłaty, zdaniem pełnomocnika, umożliwi potraktowanie części podatku akcyzowego pobranego na granicy, po wcześniejszym zwrocie nienależnej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych ". Do tego pisma załączono deklaracje korygujące AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku.
Powyższe wnioski zostały uzupełnione pismem z dnia [...].2004 roku, w którym skarżący stwierdził: "rozwijając wnioski wyrażone w piśmie z dnia [...] 2004 roku uprzejmie informuję, że moim zdaniem, pobieranie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych w kraju przed ich pierwszą rejestracją na podstawie rozporządzenia wykonawczego było niezgodne z konstytucją. Skoro tak było, to pobrany podatek akcyzowy na granicy obciążał koszty uzyskania przychodów, oczywiście tylko w tej kwocie, która nie była zawyżona przez Urząd Celny. Natomiast kwota zawyżona podatku akcyzowego podlega w tej sytuacji zwrotowi".
Wobec wątpliwości wynikających ze składanych wniosków, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ponownie wezwał skarżącego do ich wyjaśnienia poprzez:
- a) wskazanie, czy ich celem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towarów, czy też zwrot podatku należnego od sprzedaży towarów w kraju,
- b) określenie okresu za jaki ma być stwierdzona nadpłata, ponieważ okresy wymienione w pismach pełnomocnika były różne,
- c) czy w okresie objętym wnioskami była prowadzona przez skarżącego działalność określona w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 roku,
- d) sporządzenie korekt deklaracji AKC-2 za wnioskowane okresy z uwzględnieniem § 14 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku w sprawie podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w piśmie z dnia [...].2004 roku wyjaśnił, że " punktem wyjścia dla składanych żądań jest założenie o uiszczeniu nienależnego podatku akcyzowego zarówno od importu samochodów osobowych, jak i obrotu krajowego tymi samochodami. Przy imporcie organy celne zawyżyły podstawę obliczenia cła i samego cła, co w konsekwencji spowodowało wzrost podstawy obliczenia podatku akcyzowego i samego podatku akcyzowego. W obrocie krajowym, podatek pobierany był na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, które wbrew art. 217 Konstytucji RP, określały podmiot i przedmiot opodatkowania".
Mając powyższe na uwadze w dniu [...].2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zarzucając, że "przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego naruszyły wyłączność ustawy w określaniu podmiotu i przedmiotu oraz stawki podatkowej - art. 217 Konstytucji RP ". Ponadto skarżący zarzucił organowi l instancji nie uwzględnienie okoliczności, że "podatnik nie pomniejszył podatku należnego, gdyż występuje u niego cały czas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym".
Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 28.06.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, do którego odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie nie można było oprzeć się wyłącznie na wnioskach składanych przez skarżącego działającego przez pełnomocnika, bowiem były one niekompletne pod względem formalnym i merytorycznym. Oceny treści żądań organ odwoławczy dokonał na podstawie takiego materiału dowodowego, jakim dysponował organ l instancji, z uwzględnieniem składanych pism procesowych.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sprawa nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach: SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003r oraz SAD nr [...] z dnia [...].2003r została rozstrzygnięta decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2004 r., a zatem sprawa ta nie może być przedmiotem kolejnych rozstrzygnięć. Każda kolejna decyzja wydarta w tym zakresie dotknięta byłaby wadą stanowiącą przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.
Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że przedmiotem wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty jest podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku.
Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia wyłączności ustawy w określeniu podmiotu, przedmiotu oraz stawki podatkowej wynikającej z art. 217 Konstytucji RP..wskazując na analogiczne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w wyroku z dnia 06.03.2002 roku sygn. akt P.7/2000. organ odwoławczy podniósł, że w świetle ww. wyroku, art. 217 Konstytucji RP mówiący o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji RP).
W ocenie organu odwoławczego są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości, a to oznacza, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.
Przepisy, na podstawie których ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w okresie od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracji nie stanowiły przedmiotu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe i celne nie mogą również we własnym zakresie orzec o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Z tej też przyczyny, zdaniem organu odwoławczego, nie można było uwzględnić wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko na podstawie ewentualnej niekonstytucyjności omawianych przepisów.
W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się składane przez skarżącego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku oraz korekty tych deklaracji sporządzone dla potrzeb wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że we wszystkich złożonych deklaracjach AKC-2 za wymienione wyżej okresy skarżący dokonywał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego (z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją) o podatek naliczony (z tytułu importu samochodów osobowych). Ze złożonych deklaracji AKC-2 (pierwotnych) wynikało, że w okresie od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku skarżący nie deklarował podatku akcyzowego do zapłaty. Podatek akcyzowy do zapłaty, w kwocie [...] złotych wystąpił jedynie w deklaracji za miesiąc [...] 2001 roku.
W ocenie organu odwoławczego.rozstrzyganie kwestii nienależnej zapłaty podatku akcyzowego można zatem odnosić tylko w odniesieniu do deklaracji AKC-2 za miesiąc [...] 2001 roku. Jednak organ podatkowy l instancji nie mógł rozstrzygnąć kwestii istnienia nadpłaty w inny sposób, niż to zrobił w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w świetle art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ww. ustawy. Określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie importu samochodów osobowych nastąpiło wprost w ustawie, dlatego w tym przypadku również brak jest podstawy do analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P.7/2000.
Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący powtórzył zarzut sprzeczności § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. z art.217 Konstytucji RP w i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji części dotyczącej miesiąca [...] 2001 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Badanie zgodności z Konstytucją obowiązujących w danym czasie przepisów prawa podatkowego nie leży w zakresie uprawnień organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa, a jedynie stosują przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa. W ocenie organu, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz. 2002 r. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu niekonstytucyjności § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z e zm.) Zgodnie z art.35 ust.1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zajarzoną decyzją tj. kwiecień 2001, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego.
W ust.4 omawianego przepisu ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na tej podstawie, a więc w granicach upoważnienia ustawowego, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 15.12.1999 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.). Zgodnie z § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Na podstawie art.217 Konstytucji RP m.in. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Oznacza to, że w drodze rozporządzenia nie można regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa.
W rozpatrywanej sprawie na mocy § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art.35 ust.1 ww. ustawy. Zatem należy zgodzić z zarzutem skargi, że powstała sprzeczność pomiędzy treścią art.217 Konstytucji RP, a art.35 ust.4 ww. ustawy.
Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał podobny problem w wyroku z dnia 06.03.2002 r., P 7/00, w którym uznał, że § 16 uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz.3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP. Podmioty, które na podstawie § 16 ww. Rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku nie z mocy ustawy, ale z mocy rozporządzenia.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że § 18 ust.1 pkt.11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją RP.
Powyższe stwierdzenie, wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Zgodnie z art.72§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednak po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.
W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, a jedynie może odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został też uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
We wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 Trybunał wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego " skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom art.217 Konstytucji RP, ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż przepisy nie odpowiadające wymaganiom art. 217 Konstytucji RP, określające obowiązki podatkowe rodzą ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.
Przeciwnie, z brzmienia art.190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.
Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, że podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.
Trybunał, w tym samym orzeczeniu uznał, że zwrot wartości przekazanej należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Ta osoba nie jest osobą przekazującą podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłata ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że § 18 ust.1 pkt.11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.01.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego jest sprzeczny z art.217 Konstytucji RP, jednak przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanego w podobnej sprawie, w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne -nie powstaje nadpłata, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, orzekł jak w sentencji