Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2002 r. (wpływ do Urzędu [...].11.2004r.) Pan A. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego znane na [...].06.2002r. zaległości podatkowe.
W dniu [...].12.2002r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję Nr [...] o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji organ restrukturyzacyjny wskazał, iż decyzja o zakończeniu restrukturyzacji zostanie wydana po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, po spełnieniu wymogów zawartych w art. 10 ust. l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287).
Decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, umorzył wszczęte w dniu [...].11.2002r. postępowanie restrukturyzacyjne objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...].12.2002r. Nr [...] ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedsiębiorca posiadał bowiem zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym, wynikające z deklaracji PIT-5 za: styczeń, luty, i marzec.
Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podatnik pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. wniósł odwołanie, w którym podnosił, iż wszystkie wymagania i pouczenia zawarte w decyzji o warunkach restrukturyzacji zostały spełnione. Zdaniem odwołującego spełniony został również warunek z art. 10 ust 1 i 2, który jego zdaniem winien być spełniony w okresie jednego roku po doręczeniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, która został doręczona w dniu [...].01.2003r. Zatem zgodnie z pouczeniem w okresie do dnia [...].01.2004r. (tj. po upływie jednego roku), brak było jakichkolwiek zaległości nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.
Decyzją z dnia 06.09.2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do zmiany bądź jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż podatnik nie spełnił wymogu określonego w art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Obowiązki z tego przepisu obejmują one obowiązki w zakresie: przedstawienia przez przedsiębiorcę organowi restrukturyzacyjnemu programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej (art. 10 ust. 1 pkt 1), wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19 ustawy restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1pkt 2), nie posiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją należących, do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt. 3).
W dniu [...].01.2003r. przedsiębiorca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną spełniając tym samym warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej.
Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w dniu 1.12.2003r. przedłożona została informacja zawierająca dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy oraz informacja o udzielonej pomocy publicznej (stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców - Dz. U. Nr 144, poz. 1177 z późniejszymi zmianami).
Nie spełniono natomiast warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedsiębiorca posiadał zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym, wynikające z deklaracji PIT-5L za:
- - styczeń 2004r. w kwocie [...] zł.,
- - luty 2004r. w kwocie [...] zł.
- - marzec 2004r. w kwocie [...] zł.
Ponadto zwrócono uwagę, iż w decyzji o warunkach restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny informował, iż decyzja o zakończeniu prowadzonego postępowania zostanie wydana po upływie roku a nie jak twierdzi przedsiębiorca do roku. Zatem wydanie decyzji po upływie piętnastu miesięcy od momentu doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jest terminem po upływie roku. Zdaniem organu odwoławczego ustawa restrukturyzacyjna jasno określiła ramy czasowe, w których postępowanie winno się zakończyć. W przedmiotowej sprawie decyzja ta winna być wydana po upływie 15 miesięcy od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zatem w tym terminie (a nie tylko w okresie jednego roku od momentu doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji) przedsiębiorca winien był wykazać, iż prowadzone postępowanie przyniosło zamierzone rezultaty.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji a nie jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji po upływie 15 miesięcy.
Z kolei zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaję bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu miesiąca co oznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydać decyzje w 13 miesiącach. Przekraczając ten termin Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco przekroczył ustawowy termin do wydania decyzji.
W piśmie procesowym wniesionym przez pełnomocnika skarżącego zanegowano możliwość stosowania art. 21 ust 1 cyt. ustawy w brzmieniu nadanym art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956). W trakcie postępowania przed organami podatkowymi miała bowiem miejsce zmiana przepisów ustawy o restrukturyzacji, która dotyczyła min. wydłużenia terminu dla wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji z jednego roku do 15 miesięcy, licząc od doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. 1 ustawy).
Przywołana wyżej ustawa zawiera w art. 24 przepis intertemporalny stanowiący, że "Przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 roku". A więc a contrario do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych do dnia 31 grudnia 2003 roku maja zastosowanie przepisy dotychczasowe, w szczególności przewidujące jednoroczny termin dla doręczenia stronie decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji od doręczenia jej decyzji o warunkach restrukturyzacji. A zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa sprawa dotyczy strat poniesionych przed dniem 31 grudnia 2003 roku. Dlatego też decyzja o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji lub o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego powinna zostać doręczona do dnia [...] stycznia 2004 roku.
Ponadto podniesiono, iż w okresie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, to jest do dnia [...] stycznia 2004 roku, skarżący A. S. spełniał wszelkie warunki dla wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Gdyby więc przedmiotowa decyzja została wydana w terminie przewidzianym przez przepisy prawa, skarżący uzyskałby umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. W pełni uzasadniony jest więc wniosek, że organ wydał niekorzystną dla skarżącego decyzję tylko w wyniku własnych działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego za niedopuszczalne, w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądów Doktryny należy uznać aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje niezgodnego z obowiązującymi przepisami działania organu podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed 31.12.2002r. nie później niż do dnia 30.04.2004r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:
- 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo
- 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Przepis ten w cytowanym brzmieniu obowiązywał od dnia 28 listopada 2003 i został zmieniony ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956).
W brzmieniu obowiązującym do 28 listopada 2003 r. przepis ten przewidywał upływ jednorocznego terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.
Podkreślić jednak należy, iż termin, którym posługuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do 28 listopada 2003 r. jak i po tej dacie był terminem minimalnym (ab quo), otwartym, czyli takim, który musi upłynąć, aby czynność mogła być wykonana. Jest to termin opóźniający procedurę restrukturyzacyjną po to aby zagwarantować stronom lepsze przygotowanie i spełnienie wszystkich wymogów, które przewidziane zostały przez przepisy prawa. Dlatego też bezzasadnym jest zarzut Skarżącego, iż decyzja powinna być wydana wciągu roku tj. do dnia [...] stycznia 2004 r. Stanowisko takie nie tylko nie znajduje uzasadnienia prawnego ale jest sprzeczne z zasadami wykładni prawa. Przyjmując nawet, iż mamy do czynienia z terminem rocznym, to aby można było wydać decyzje w dacie sugerowanej przez skarżącego przepis powinien to jasno określać. To znaczy, iż z brzmienia tego przepisu powinno wynikać, iż organ restrukturyzacyjny sporną decyzje wydaje w ciągu roku.
Tymczasem zarówno w tekście obowiązującym do dnia 28 listopada 2003 r. jak i potem określono, iż decyzja ta jest wydawana "po upływie roku", "po upływie 15 miesięcy". Oznacza to, iż organ restrukturyzacyjny przed upływem tych terminów nie mógł wydać decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.
Nadto zaznaczyć należy, iż analizowany termin jest terminem skierowanym do organów restrukturyzacyjnych i ma na celu regulacje związane z wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Nie jest natomiast terminem stanowiącym jeden z warunków wymaganych do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Warunki te są wymienione w art. 10 ust 1 cyt. ustawy i obejmują one obowiązki przedstawienia przez przedsiębiorcę organowi restrukturyzacyjnemu: programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej (art. 10 ust. 1 pkt 1), wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19 ustawy restrukturyzacyjnej (art. 10 ust.1 pkt 2), oraz nie posiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją należących, do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt. 3).
Oznacza to, iż przedsiębiorca nie może spełniać warunków z art. 10 cyt. ustawy przez okres wymieniony w art. 21 ust 1, gdyż termin ten nie dotyczy przedsiębiorcy lecz organu restrukturyzacyjnego.
Przedsiębiorca natomiast musi spełnić warunki, o których mowa w art. 10 ust 1 w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego bez względu na to, kiedy decyzja ta zostanie wydana, istotne jest aby wydana została z upływem terminu oznaczonego w art. 21 ust 1 cyt. ustawy. Po upływie tego terminu organ restrukturyzacyjny wydaje decyzje w terminach wynikających z zasad ogólnych uregulowanych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Terminy przewidziane w tym przepisie są jednak terminami instrukcyjnymi i nie dochowanie ich przez organ restrukturyzacyjny nie powoduje skutków materialnoprawnych w postaci uchylenia przesłanki z art. 10 ust1 pkt. 3 ustawy restrukturyzacyjnej.
Również nie można się zgodzić z podatnikiem, iż załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż miesięczny wynikającym z art. 139 Ordynacji podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa. Późniejsze załatwienie sprawy jest de facto wydłużeniem terminu z art. 21 ust 1 ustawy restrukturyzacyjnej co jest zjawiskiem korzystnym dla strony - ma bowiem dłuższy okres na uregulowanie zaległości podatkowych i w tym też duchu nastąpiła nowelizacja przepisu art. 21 wprowadzająca dłuższy termin do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.
Natomiast w przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie podatnikowi przysługuje jedynie skarga do organu wyższego stopnia (skarga na bezczynność organu z art. 141 Ordynacji podatkowej) i możliwość zainicjowania postępowania dyscyplinarnego wobec pracownika organu odpowiedzialnego za załatwienie sprawy (art. 142 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiła zmiana przepisów o restrukturyzacji, która dotyczyła m.in. wydłużenia terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zgodnie z nowelizacja wprowadzoną art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956). organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji.
Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia ustawy co nastąpiło 28 listopada 2003 r. Zatem wydając decyzje o zakończeniu restrukturyzacji po tej dacie organ restrukturyzacyjny obowiązany był wydać ją zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem czyli po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji.
Sąd nie podziela natomiast opinii pełnomocnika skarżącego, iż przepisy cytowanej wyżej ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na regulacje zawarte w intertemporalnym przepisie art. 24 cyt. ustawy. Zgodnie z tą regulacją przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych do dnia 1 stycznia 2004 r. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż inny jest przedmiot regulacji tej ustawy. Ustawa ta określa warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego, oraz warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Nie reguluje kwestii mających wpływ na powstanie dochodu czy też straty.
Są to pojęcia regulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która była głównym przedmiotem nowelizacji. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza również fakt, iż restrukturyzacją objęte są jedynie należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. w związku z powyższym nie można stosować przepisów intertemporalnych, które odnoszą się do stanów faktycznych i prawnych które powstają po 1 stycznia 2004 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. 08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270).