Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr1552/05
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dwoma decyzjami z dnia [...] lipca 2005 roku odmówił M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok. Składając w tym zakresie wniosek skarżący podał, iż w powyższym czasie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w siłach pokojowych ONZ UNDOF w Syrii/Izraelu, płatnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy był Wojewódzki Sztab Wojskowy w [...]. Jego zdaniem wynagrodzenie wypłacane przez w/w jednostkę było wolne od opodatkowania w odniesieniu do roku 2001 i 2002 na podstawie par.9 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. Nr 35, poz. 173 z 1995 r./.
Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za te lata organ I instancji podał, że wolne od podatku dochodowego w tym czasie były na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm./ wyłącznie należności pieniężne wypłacane między innymi żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane tym osobom pełniącym funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowościowych. Wynagrodzenie, które otrzymał podatnik w tym okresie i które było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyło zdaniem organu uposażenia, które przysługiwało żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
W odwołaniu od decyzji skarżący podtrzymywał stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wskazując, iż dopiero od 200 3 roku w art. 21 ust 1 pkt 83 cytowanej ustawy podatkowej zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.
Ponadto powoływał wyrok WSA w [...] sygn. I S.A./Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r. dotyczący analogicznej sytuacji faktycznej.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i w dniu [...] października 2005 r. utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podano, iż zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowuj ą prawo do wynagrodzenia / uposażenia i innych należności pieniężnych/ przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to w przypadku żołnierzy wynika z par. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa / DZ. U. Nr 115, poz. 11987 wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy / DZ.U.z 1992 roku,Nr. 5, poz. 18 ze zm./.
W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wolne od podatku natomiast są dodatkowe świadczenia przysługujące tym podatnikom np. należności pieniężne określone w par.3 i par. 15 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiana od 1 stycznia 2003 roku przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. miała jedynie na celu doprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m.inn. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju.
Powoływanie się na pozytywne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, uznano za nie mające wpływu na przedmiotowe sprawy, gdyż wiążą one jedynie w konkretnej sprawie.
Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Skarżący domaga się ich uchylenia jak również uchylenia decyzji ich poprzedzających organu I instancji zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku nie obejmuje on zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uposażenia przysługującego z racji pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
W uzasadnieniu skargi przytacza argumentację prezentowaną przez siebie w postępowaniu podatkowym jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skarg podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi należy uznać za uzasadnione.
Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14, póz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku. W okresie tym przepis ten stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci, żołnierze itd./. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.
Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115, poz. 1198/, gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost, że uposażenie które otrzymuj ą żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych.
Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było.
Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.
Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkow1l pkt 83, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002, co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści: " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa ".
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały, nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 IIFSK 1092/05, którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.
Ostatecznie wskazano, iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/. Wyrok ten zawiera tezę, której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, co miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par. 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.