Uzasadnienie
UKS prowadził kontrolę w firmie T. W. "R." od 2001 roku, napotykając w jej trakcie liczne problemy; kontrolowany nie stawiał się na wezwania, nie był znany jego adres, tłumaczył brak współpracy chorobą, zlikwidowaniem działalności w grudniu 2000 roku, w końcu nałożono karę porządkową i UKS zaczął gromadzić materiały kontrolne. W tym celu zwracał się do US w miejscach siedziby kontrahentów i w ten sposób pozyskiwał dane o sposobie i terminie doręczania kontrolowanemu faktur VAT.
Wydane po raz pierwszy decyzje pierwszo-instancyjne w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku został uchylone i w związku z zarzutami kontrolowanego przeprowadzono ponownie drobiazgowe postępowanie dowodowe w którym dowody z dokumentów połączono z dowodami z zeznań licznych świadków.
Decyzjami z dnia 25 marca 2004 roku nr [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. W.:
zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku w wysokości [...] złote, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługa miesiąc marzec 2000 roku w wysokości [...] złote, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] złote, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w wysokości [...] złotych, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku w wysokości [...] złotych.
Rozstrzygnięcia te były następstwem ustalenia, iż w rozliczeniu za wskazane miesiące podatnik dokonał przedwczesnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Cementownię SA oraz przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Budowlane "P." Spółka z o.o. w S. Obniżenia dokonywano w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, każdorazowo w miesiącu wystawienia faktury a nie w miesiącu jej otrzymania przez podatnika. Działaniem tym naruszano przepis art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiący, iż obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w miesiącu następnym. Konsekwencją naruszenia powyższej zasady była utrata prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana.
Rozstrzygnięcie w tym zakresie wydano w oparciu o treść ust 3b art. 19 cytowanej ustawy, stanowiącego, iż w przypadku uchybienia wskazanym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej T. W. złożył odwołania zarzucając, iż wydane one zostały w oparciu o dowody zawierające wiele wewnętrznych sprzeczności, bez jednoznacznego wykazania daty faktycznego otrzymywania faktur, z pominięciem faktu odbierania spornych faktur przez kierowców przed ewentualnym wysłaniem ich zestawienia pocztą. Podkreślił również, iż materiał dowodowy jest niespójny i nieobiektywny a upływ czasu i fakt likwidacji firmy uniemożliwia mu wykazanie zasadności swych twierdzeń.
Decyzjami z dnia 30 sierpnia 2004 roku nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w pełni zarówno ustalenia faktyczne jak i poglądy prawne organu pierwszej instancji. Wskazał w szczególności na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych a zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony.
Decyzje te stały się przedmiotem skarg skierowanych przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których domagał się on uchylenie zaskarżonych decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez odrzucenie możliwości wystawienia faktury w Cementowni w soboty, niedziele oraz w dzień powszedni od 16 do 6 rano i danie w tym zakresie wiary świadkowi B. J. co do wystawiania faktur tylko od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 16 podczas gdy podatnik dysponował fakturą z wydrukowaną godziną 21.30. Zarzucił też bezpodstawne sprawdzanie faktur wysyłanych ze Spółki z o.o. "P." na adres w D. podczas gdy świadek K. K. zeznała, że faktury wysyłała na adres w S. Ponadto, zdaniem podatnika organy oparły się na dowodach zebranych z naruszeniem prawa w postaci informacji z Poczty Polskiej udzielonej wbrew obowiązującej tą jednostkę zasadzie zachowania tajemnicy. O informacje takie nie miały nadto prawa zwracać się organy kontroli skarbowej
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Skargi T. W. są w przeważającej części uzasadnione.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 roku sygn. akt SK 33/2003 [Dz. U. nr 237 poz. 2382] art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny /lub fakturę/ jest niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczanie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, każdy taki przypadek powoduje bowiem, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia.
Nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznają żadnego uszczerbku. Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowego podatnika doprowadziły do stwierdzenia niekonstytucyjności analizowanego przepisu.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 190 ust 4 stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.
W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 roku należało uchylić ponieważ wydane zostały na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją.
Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji były przepisy art. 19 ust 1 i ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiące, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a obniżenie to następuje nie wcześniej w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Te przepisy zostały zastosowane prawidłowo bowiem podatnik w istocie przedwcześnie rozliczył naliczony VAT, objęty kwestionowanymi fakturami, we wszystkich kontrolowanych miesiącach. Podstawową przesłanka rozstrzygnięcia w tym zakresie było ustalenie daty w której skarżący otrzymał sporne faktury. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w tym zakresie przez prowadzących postępowanie były prawidłowe, wyczerpujące oraz wiarygodne. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a ocena dostępnych w tym zakresie dowodów była logiczna i poparta racjonalnymi argumentami wynikającymi z treści dokumentów a więc dowodów, których moc dowodowa i bezstronność nie może budzić wątpliwości.
Przepisy te zostały jednak zastosowane w związku z kwestionowanym w skardze konstytucyjnej art. 19 ust 3b ustawy, stanowiącym, że w przypadku uchybienia terminowi określonemu w art. 19 ust 3 ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego - a zatem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - był przedmiotem licznych kontrowersji w orzecznictwie lecz obecnie ich omawianie jest bezcelowe z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisu. Zaznaczyć jednak należy, iż zgodnie z utrwalonym obecnie orzecznictwem organ prowadzący postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany jest uwzględnić w rozliczeniu także i te faktury, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego lecz z uwagi na popełniony błąd przypisał je do rozliczenia za niewłaściwy miesiąc.
Jako reprezentatywne, przytoczyć można wyroki; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.01.2004 roku sygn. akt I SA/Wr 2702/01 [Lex nr 129603] oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2004 roku sygn. akt III SA/Wa 190/04 [Lex 166 912].
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadzący postępowanie uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i uwzględnią w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2000 roku te faktury, które podatnik rozliczył przedwcześnie tj. w miesiącu ich wystawienia a następnie przypiszą je do miesięcy w których - jak ustalono - podatnik otrzymał te faktury. Tym rozliczeniem winna być objęta także faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku wystawiona przez Cementownię SA, którą podatnik otrzymał [...] marca 2000 roku. Podatnik sprzecznie z powołanymi wyżej przepisami rozliczył ją w miesiącu lutym 2000 roku i dlatego Sąd oddalił skargę dotyczącą tego miesiąca, uznając prawidłowość wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Oddalenie skargi nie oznacza jednak, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu, lecz prawo to zostanie zrealizowane w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 roku.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust 1 lit a -w zakresie skarg uwzględnionych - oraz art. 151 - w zakresie skargi oddalonej - ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.