Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1570/21

Uzasadnienie

1.1. Decyzją z 28 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", jako byłego członka A. S.A. z siedzibą w K., za zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

1.2. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 8 września 2021 r. (nr 1201-IEW-1.4121.5.2021.2), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił między innymi, wskazując na art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Dalej organ wskazał, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki od 3 stycznia 2014 r. do 30 grudnia 2016 r., czyli w okresie, w którym powstały wskazane zaległości podatkowe (art. 116 § 2 O.p.).

Badając przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ doszedł do wniosku, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, chociaż zaistniały ku temu przesłanki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p.). Mając na uwadze treść art. 10, art. 11 ust. 1 oraz 1a, art. 21 ust. 1-3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej jako "u.p.u.n."), organ stwierdził, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała co najmniej w lipcu 2015 r. W okresie od maja 2015 r. Spółka zaprzestała bowiem wykonywania swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Następnie nie uregulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec oraz grudzień 2016 r.

Oceniając przesłanki ogłoszenia upadłości organ uwzględnił również wskaźnik bieżącej płynności, który w latach 2015-2016 przekraczał optymalny poziom. Wskaźnik ogólnego zadłużenia w badanym okresie świadczył, że Spółka posiadała zdolność do spłaty zobowiązań, a mimo to zaprzestała ich regulowania. Wskaźnik rentowności sprzedaży pokazywał natomiast niską rentowność. Analizując sprawozdania finansowe Spółki organ zwrócił uwagę, że w 2015 r. nastąpił wzrost należności o 445,85% w stosunku do 2014 r., natomiast jej przychody w 2016 r. spadły o połowę względem przychodów za 2015 r.

Organ nie znalazł również okoliczności, które wskazywałyby, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z bez własnej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.). W tym zakresie Skarżący podniósł, że podjął działania zmierzające do wyegzekwowania od E. S.A. (spółki matki) należności, niemniej jednak wraz z powołaniem przez radę nadzorczą 4 listopada 2016 r. do zarządu drugiego członka utracił możliwość działania w tym kierunku. Tyle tyko, że – jak wyjaśnił organ – przesłankę braku winy łączyć należy z okolicznościami niezależnymi od członka zarządu, takimi jak choroba. Tymczasem Skarżący w ramach pełnienia funkcji zarządczych podjął decyzję o dochodzeniu należności od swojego kontrahenta, co wiązało się z obarczającym go ryzykiem.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii odmowy przesłuchania Skarżącego na okoliczność sytuacji Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, braku możliwości złożenia wniosku o upadłość, a także braku faktycznych podstaw do jego złożenia – organ stwierdził, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie dotyczą one bowiem przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Fakt, że spółka E. zaprzestała regulowania należności względem Spółki nie odpowiada bowiem żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Podobnie, jak próba ich odzyskania; ta bowiem wiązała się z ryzykiem, jakie ponoszą członkowie zarządu za działalność spółek i odpowiedzialnością za nietrafne przedsięwzięcia.

Organ stwierdził ponadto, że wbrew temu co wywodzi Skarżący, wskazany przez niego majątek (wierzytelności Spółki względem spółki E.) nie nadawał się do egzekucji. Z informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego, który prowadził egzekucję względem majątku spółki E. wynika, że postępowanie to zostało umorzone w 2019 r. z uwagi na bezskuteczność. Wierzytelności te były również przedmiotem czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w toku którego również nie udało się ich wyegzekwować, a w rezultacie postępowanie to zostało zakończone w związku z jego bezskutecznością.

1. 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania przesłuchania strony mimo formalnego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, a także poprzez dowolną ocenę dowodów, w wyniku której naruszono art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej.

1. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego został oddalona.

1. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do tego, czy Skarżący wykazał w toku postępowania przed organami przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

1. 3.3. Podążając za argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć kwestię braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.).

W tym zakresie strona wywodzi, że zaległości Spółki powstały w związku z zaprzestaniem spłacania długów przez spółkę E., która była jej większościowym udziałowcem, chociaż ta była w dobrej sytuacji finansowej. Skarżący podjął próbę odzyskania długu, niemniej jednak w odpowiedzi rada nadzorcza Spółki powołała 4 listopada 2016 r., jako drugiego członka zarządu M. N. Ten zaś był równocześnie jedynym członkiem zarządu spółki E. i blokował Skarżącemu dalszą możliwość działania. Dalej pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że Skarżący dążył do tego, aby Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, o której jest mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Skarżący wiedział, iż dług wynikał z niezapłaconych faktur, a równocześnie czekał na możliwość skorzystania ze wspomnianej ulgi – nie można przypisać mu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Równocześnie zaległości powstałe w podatku od towarów i usług w 2015 r. były spłacane do października 2016 r. Nawet jeżeli wpłaty nie pokrywały w całości zaległości nie oznacza to, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja pozostaje w sprzeczności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie, wówczas gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Równocześnie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań.

Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W świetle powyższego należy zatem podkreślić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich należności już w czerwcu 2015 r. i od tego czasu należało liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Przy czym – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie jest zależna od tego, czy zobowiązania spłacane są w całości, czy też w części. Ponadto dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań.

Tym samym należy zgodzić się z organem, że – bez względu na okoliczności powstania zaległości – Skarżący podejmując działania zmierzające do wyegzekwowania długów od spółki E., podjął również ryzyko ponoszenia odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki.

3.5. Sąd nie podziela również tej części argumentacji strony, która dotyczy wskazania przez Skarżącego majątku, z którego była możliwa egzekucja. W tym zakresie pełnomocnik strony zaznaczył, że Skarżący współdziałał z organami egzekucyjnymi, wówczas gdy był jeszcze członkiem zarządu Spółki, wskazując na wierzytelności względem spółki E.. Ponadto po ustąpieniu z pełnionej funkcji Skarżący nie miał wpływu na dalszy tok postępowania egzekucyjnego i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że zostało ono przeprowadzone w sposób nieefektywny.

Tyle tylko, że przesłankę wyrażoną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p należy rozumieć w ten sposób, iż wskazanie majątku powinno nastąpić na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego przez organy. Z treści wspomnianego przepisu wynika bowiem, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową.

W świetle powyższego przywołana argumentacja strony jest chybiona z kilku powodów. Przede wszystkim opiera się ona na zdarzeniu, które miało miejsce przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Skarżący bowiem podnosi, że wskazał na wierzytelności Spółki, jako majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja, w czasie gdy pełnił on jeszcze funkcję jej prezesa. Równocześnie w toku właściwego już postępowania nie przedstawił innego majątku, względem którego można byłoby podjąć czynności egzekucyjne. Ponadto w świetle przedstawionej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. efektywność postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki nie jest okolicznością, która odpowiadałaby wyrażonej w nim przesłance egzoneracyjnej.

Zaznaczyć wreszcie należy, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki ustalono, iż w odniesieniu do przywołanej wierzytelność nie było podstaw do jej zajęcia. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgodnie z informacjami udzielonymi przez organ egzekucyjny, który prowadził postępowanie wobec spółki E., egzekucja okazała się nieskuteczna, ponieważ dłużnik nie miał majątku. W konsekwencji czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym wskazany przez Skarżącego majątek nie mógł posłużyć do efektywnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki.

1. 3.6. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 187 §1, art. 191 i art. 199 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania Skarżącego.

Podstawą przeprowadzenia przez organ zgłoszonego przez stronę dowodu jest art. 188 O.p. Z jego treści wynika jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takim przypadku obowiązkiem strony jest wykazanie, że kwestie, których dotyczą wskazane przez nią dowody nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Ponadto przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym również w tym przypadku to do strony skarżącej należy wykazanie znaczenia tych okoliczności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę dotychczasową argumentację strony skarżącej nie wykazała ona, że przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu było niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W piśmie z 19 lipca 2021 r. pełnomocnik strony wskazał bowiem, że zeznania Skarżącego miały dotyczyć okoliczności sytuacji w Spółce w okresie powstania zaległości, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także braku podstaw do jego złożenia. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące przesłanek egzoneracyjnych, przy tak sformułowanych tezach dowodowych należy zgodzić się z oceną organu zawartą w kontrolowanej decyzji, zgodnie z którą przeprowadzenie wskazanego dowodu było bezcelowe, a okoliczności, którym miał on dotyczyć nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

1. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.).