Uzasadnienie
We wnioskach z dnia 29 marca 2010r. "R" S.A. w likwidacji z siedzibą w K. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy parkingu wraz z działką nr [...] na której jest on posadowiony, dostawy działki nr [...] wraz z budynkami i budowlami, dostawy działek nr [...] i [..] wraz z budynkiem na nich posadowionych.
We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym sąsiadujących ze sobą działek o łącznej powierzchni 22.195 m2 oraz właścicielem położonych na nich budynków produkcyjnych, magazynowych i biurowych o łącznej powierzchni użytkowej 10.862 m2 (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości obejmują siedem działek ewidencyjnych: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz nr [...].
Nieruchomości stanowią jedną zorganizowaną całość gospodarczą o charakterze produkcyjno - magazynowo - biurowym i posiadają uregulowany stan prawny w założonych dla nich księgach wieczystych (przy czym jedna księga może obejmować kilka działek). Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą nieruchomości.
Wymienione powyżej działki zostały przez Spółkę nabyte w różny sposób (poprzez aport lub zakup) oraz w różnych latach, natomiast znajdujące się na nich budynki częściowo zostały wzniesione przez Spółkę, a częściowo istniały już w momencie nabycia tych działek. Ponadto w trakcie użytkowania przedmiotowych budynków Spółka dokonywała na nie nakładów inwestycyjnych zwiększających ich wartość początkową. Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowy opis w odniesieniu do poszczególnych działek.
Prawo własności do działki 201 Spółka uzyskała w 2001r. w wyniku transakcji nabycia od osoby prywatnej (transakcja ta nie podlegała podatkowi VAT). Działka w chwili nabycia nie była zabudowana. Na działce tej Spółka wybudowała utwardzony parking, który oddano do użytku w 2007r. oraz wprowadzono do ewidencji Spółki jako środek trwały. Działka ta wykorzystywana była przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.
Prawo własności do działek nr [...] i [...] Spółka uzyskała w 1991r. w wyniku wniesienia tych gruntów jako wkładu niepieniężnego do Spółki. W związku z uzyskaniem przez Spółkę tytułu prawnego do tych gruntów przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993r. nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu. Przedmiotowe działki w chwili nabycia były niezabudowane (na terenie tych działek znajdowało się jedynie ogrodzenie wprowadzone jako środek trwały Spółki w 1991r.).
Na działkach nr [...] oraz [...] Spółka wybudowała w 2000r. halę produkcyjno-biurową, która była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej. Budynek ten podlegał modernizacji skutkującej zwiększeniem jego wartości początkowej, przy czy wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku.
Właścicielem działki 206/1 ujawnionym w księdze wieczystej jest Gmina, a Spółka posiada do niej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiące odrębne od gruntu prawo własności. Tytuł prawny do tej działki Spółka uzyskała w drodze aportu w 1991r. W związku z nabyciem przez Spółkę prawa do tego gruntu przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu.
Na dzień dzisiejszy przedmiotowa działka jest zabudowana 18 budynkami (hale produkcyjne, magazyny materiałów i surowców itp.) oraz 1 budowlą (stacja transformatorowa), które w większości są ze sobą połączone tworząc jeden kompleks. Część budynków znajdujących się na tej działce oraz stacja transformatorowa istniały już w momencie uzyskania przez spółkę tytułu prawnego do tej działki. Z uwagi na to, iż budynki te zostały oddane do użytku w 1963r., nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu. Część budynków została natomiast wybudowana przez Spółkę w latach: 1997r., 1998r., 1999r., 2000r., 2001r. i 2002r. Z uwagi na to, iż wybudowane przez Spółkę budynki zostały oddane do użytku w łatach obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., w związku z ich budową występował VAT naliczony podlegający odliczeniu.
Niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa 30% ich wartości początkowej.
Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.
Część budynków opisanych we wniosku była wynajmowana. Pomieszczenie biurowe o powierzchni 178 m2 (hala B) w jednym z budynków na działce [...] było przedmiotem odpłatnego najmu (czynności opodatkowanej VAT) od l kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. Podobnie, mniejsze biuro (w budynku administracyjno-socjalnym) o powierzchni 30 m2 również na działce [...] było przedmiotem najmu od l do 30 września 2009r.
Przedmiotowe budynki w pierwotnej formie zostały wybudowane w latach siedemdziesiątych XX w. A zatem istniały na działce [...] w momencie zakupu prawa użytkowania wieczystego w 1991r. W latach kolejnych zostały rozbudowane lub zmodernizowane:
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana dostawa ww. nieruchomości?
Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do działki nr [...], skoro Spółka wybudowała na przedmiotowej działce w 2007r. parking, który został wprowadzony jako środek trwały do ewidencji i budowla ta została przekazana do użytkowania więcej niż 2 lata temu, uzasadnia to zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
W odniesieniu do działek nr [...] i [...] dokonanie transakcji sprzedaży znajdującego się na przedmiotowych działkach budynku produkcyjno-biurowego podlegałoby wraz z tym gruntem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust 5 tej ustawy, ponieważ wybudowany na tych działkach budynek został przekazany do użytkowania w 2000r., a tym samym, transakcja sprzedaży tego budynku wraz z gruntem nie może być uznana jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo też przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
W odniesieniu do działki nr [...] w ocenie Spółki, transakcja sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na działce nr [...] podlega wraz z gruntem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że pierwsze zasiedlenie (rozumiane zgodnie z Dyrektywą VAT w sposób fizyczny jako oddanie danej nieruchomości do użytkowania) następowało w latach oddania do użytkowania poszczególnych budynków i budowli. Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, iż wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 206/1 zostały przekazane do użytkowania więcej niż 2 lata temu, co uzasadnia zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.
Niezależnie od powyższego, od części budynków znajdujących się na działce Spółka nie odliczała VAT, więc obligatoryjne zwolnienie wynika również z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak ze względu na potencjalne trudności z przypisaniem tego zwolnienia do gruntu i określeniem ewentualnej proporcji, Spółka uważa za właściwsze oparcie się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Interpretacjami indywidualnymi z dnia 23 czerwca 2010r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe.
W uzasadnieniach organ wskazał w szczególności na treść art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a, art. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także na § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Ponadto organ dokonujący interpretacji odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w szczególności art. 12 ust. 2 i art. 136 lit. b.
Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie w/w Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Ww. przepis dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o VAT krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) gdzie przez przebudowę budynku uznał ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
Brzmienie ww. przepisu dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku, a jego pierwszą dostawą. Należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu który mówi o "następnej dostawie" po pierwszym zasiedleniu. Dostawa po pierwszym zasiedlaniu będzie kolejną dostawą czyli pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu. Dodatkowo mając na uwadze, że przepisy w/w Dyrektywy nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawiając państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej.
Nie można się zgodzić z wnioskodawcą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.
Stosownie zatem do w/w przepisów ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w "sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a w stosunku do tych obiektów lub ulepszenia (nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika z wniosku na przedmiotowych działkach [...] i [...] znajduje się hala produkcyjno - biurowa wybudowana w 2000r. przez wnioskodawcę, która następnie była ulepszana. Budynek ten był użytkowany przez spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem dostawa ww. budynku wraz z gruntem na którym jest posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22 % gdyż będzie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.
Ponadto na przedmiotowej działce nr 201 wnioskodawca wybudował w 2007r. parking,. który obecnie jest przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla była użytkowana przez spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Przenosząc powyższe na grunt powołanych przepisów organ stwierdził, że dostawa ww. parkingu wraz z gruntem na którym jest on posadowiony będzie opodatkowane stawką 22%.
W zakresie zaś działki nr 206/1 - znajduje się na niej 18 budynków i jedna budowla. Część budynków i budowla zostały nabyte przez wnioskodawcę 1991r. natomiast pozostałych sześć budynków zostały wybudowane przez wnioskodawcę w latach 1997-2002. Część z dwóch z nabytych budynków (pomieszczenie biurowe w hali B i biuro w budynku administracyjno-socjalnym) były wynajmowane, odpowiednio, w okresie od 1 kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. i od 1 do 30 września 2009r. Ponadto niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa od 30% ich wartości początkowej. Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.
Przenosząc powyższe na grunt powołanych przepisów organ stwierdził, iż dostawa:
- - ww. stacji transformatorowej oraz budynków nabytych w 1991 r. które nie były przedmiotem ulepszenia lub też wydatki były niższe niż 30% ich wartości początkowej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a,
- - budynków nabytych w 1991r. które były przedmiotem ulepszenia, a wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej lecz po ulepszeniu były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a w związku z ust. 7a z wyjątkiem części budynków będących przedmiotem najmu gdzie: dostawa części budynku administracyjno-socjalnego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10,
- - dostawa pomieszczenia biurowego (hala B) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w sytuacji gdy wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej lub dostawa zostanie dokona na 2 lata po pierwszym zasiedleniu,
- - budynków oraz części budynków (Hala B i budynek administracyjno-socjalny) nie zasiedlonych po raz pierwszy, nabytych w 1991 r. i ulepszonych jeśli wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej, a po ulepszeniu nie były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będzie podlegała opodatkowaniu stawką.22%,
- - budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%,
- - zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie podlegało opodatkowaniu stawką 22% w takiej części w jakiej będzie związane z dostawą budynków i ich części korzystających ze zwolnienia natomiast w części związanych z dostawą budynków i ich części korzystających ze zwolnienia zbycia prawa użytkowania gruntu również będzie zwolniona z podatku VAT.
Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.
W związku z tym "R". w likwidacji złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy,
- - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zarzutów powtórzone zostało stanowisko zawarte w uzasadnieniach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Postanowieniem z 19 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg na w/w interpretacje, zarejestrowanych pod sygn. akt od I SA/Kr 1581/10 do I SA/Kr 1583/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1581/10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem dokonane przez organ podatkowy interpretacje indywidualne odpowiadają przepisom prawa. Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia oceny prawidłowości implementacji na gruncie prawa polskiego kryterium jakim jest "pierwsze zasiedlenie", a o którym mowa w art.12 w związku z art. 135 ust. 1 p. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. l ze zm.) Stanowisko organu podatkowego opiera się bowiem na założeniu jego prawidłowej implementacji, zaś wnioskodawcy na twierdzeniu wręcz przeciwnym. Implementacja owa oceniana być musi, co oczywiste - przez pryzmat brzmienia art. 2 p. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdzie omawiane pojęcie zdefiniowano. Rzeczony akt prawny zawiera tzw. słowniczek ustawowy.
Jest on zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy. Oznacza to, że definicja legalna w niej zawarta zasadniczo jest wiążąca w ramach całej ustawy. Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w słowniczku ustawowym w innym znaczeniu niż określone w art.
2. Powyższe definicje obowiązują też w aktach wykonawczych wydanych na podstawie niniejszej ustawy, chyba że - co jest dopuszczalne wyjątkowo i wymaga wyraźnego zaznaczenia - na potrzeby samego aktu wykonawczego ustala się inną definicję danego pojęcia. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Kom., Lex, 2010, wyd. IV). Pojęcie pierwszego zasiedlenia określone jest w słowniczku, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. W ocenie Spółki pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako faktyczne przyjęcie do używania nieruchomości po raz pierwszy. Wprawdzie ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie w sposób odmienny, ale czyni to niezgodnie z Dyrektywą, wprowadzając warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Dyrektywa, w ocenie skarżącej, nakazuje zwolnienie z VAT dostawy budynków po pierwszym zasiedleniu, rozumianym zgodnie z wykładnią językową. Stanowisko to nie znajduje akceptacji sądu. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Kom., Lex, 2010, wyd. IV). Podzielić zatem należy twierdzenia organu, że już ten dysonans w argumentacji skarżącej przemawia za niemożnością zastosowania w sprawie bezpośrednio przepisów Dyrektywy; adresatami tych ostatnich są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych; zasadą też jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich; wyjątkiem jest sytuacja, w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne. Niezależnie jednak od powyższego - w ocenie sądu orzekającego - nie doszło na gruncie prawa krajowego do wadliwej, sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego implementacji kryterium " pierwszego zasiedlenia". Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. l lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Te szczegółowe zasady nie mogą rzecz jasna kreować fundamentalnych zmian w jego merytorycznej pojemności, jednakże niewątpliwie pozostawiają państwom sporą dozę swobody w zakresie jego kształtowania. Dyrektywa wszak pozwala na określenie szczegółowych "zasad" stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, a zatem czegoś zdecydowanie więcej niż tylko parametrów paratechnicznych czy formalnoprawnych. Zasady z istoty rzeczy to przecież prawa rządzące, normy i wzorce postępowania, a także podstawy funkcjonowania. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Portal Wiedzy PWN) Już choćby z tej tylko perspektywy nie sposób zaakceptować tezy o wprowadzeniu przez krajowego ustawodawcę rozwiązań wypaczających cel omawianego przepisu. W sytuacji kiedy przepisy dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały. Konkluzja ta zdaje się być tym bardziej uprawniona, że nie abstrahuje od generalnego celu, czy filozofii zwolnienia z opodatkowania tych transakcji dostawy towarów, przy których nabyciu VAT nie podlegał odliczeniu, a to z uwagi na niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania czynności dotyczących tego samego towaru. (art. 135 ust. 1 lit. j, 136 lit. b i 176 Dyrektywy). Mając powyższe na uwadze bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy. Tym samym nie ma podstaw do ich pomijania przy interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do nich w kontekście analizowanej sprawy, ze zwolnienia nie może korzystać dostawa takich budynków przy nabyciu (wybudowaniu) lub wykorzystaniu których przysługiwało prawo do odliczenia. Z wniosku natomiast wynika, iż zarówno przy budowie jak i ulepszeniu budynków wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia, zatem dostawa tych budynków nie może korzystać ze zwolnienia. W końcu za bezzasadne uznać należy stanowisko skarżącej dotyczące nie wskazania w interpretacjach kryterium, wedle którego nastąpić winno przyporządkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego względem konkretnych budynków i budowli, a to z uwagi na brak pytania w tym zakresie, a ograniczenia go jedynie do właściwej stawki podatku dla transakcji opisanych we wniosku. Zważywszy na przedstawione wyżej motywy brak jest podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia powołanych w skargach przepisów, tak prawa materialnego, jak i postępowania – co prowadzi do oddalenia skarg stosownie do art. 151 ustawy o p. p. s. a.