Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr 1591/02
Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w F. i stwierdził nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do maja i w miesiącu wrześniu 2000 r.. Wiązała się ona z faktem przedwczesnego dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wskazanych szczegółowo fakturach, co spowodowało zdaniem kontrolującego w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ konieczność pozbawienia podatnika prawa do powyższego obniżenia.
Zatem Inspektor wydał decyzje określające wysokość zwrotu różnicy podatku VAT, wysokość zaległości i odsetek za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje podzielając dokonane ustalenia i ocenę materiału dowodowego. Stan faktyczny w zakresie spornym w poszczególnych miesiącach ustalony przez organy przedstawia się następująco:
W miesiącu styczniu 2000 r. dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2104, 00 zł wynikający z faktury VAT wystawionej dnia[...] stycznia 2000 r. przez M. sp. z o.o. z W. Nr faktury [...]. Fakturę tą skarżąca otrzymała dnia [...] lutego 2000 r. Dowodem na to są wyjaśnienia z dnia [...]. XII 2002 r. wystawcy faktury, z których wynika, ze faktura przesłana została pocztą [...] lutego 2002 /k 131 -132/ oraz pismo urzędu pocztowego potwierdzające ten fakt / k-137- 138/ Fundacja w odwołaniu przedstawiała argumenty mające potwierdzać inną datę otrzymania zakwestionowanej faktury. Ze składanych w toku postępowania wyjaśnień wynikało,że łącznie z dostawą materiałów do magazynów fabryki w L. rutynowo dostarczano fakturę VAT potwierdzającą ich zakup.
Tym samym Fundacja w chwili przyjmowania towaru i wystawiania dowodu PZ była w posiadaniu oryginału faktury, dodatkowo świadczy o tym umieszczenie numeru danej faktury na dowodzie PZ. Natomiast w celu uzyskania szybszej zapłaty za dostarczony materiał, kontrahenci przesyłali do Dyrekcji Fundacji drogą pocztową kontrolne kopie faktur. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony odwołującej się za wiarygodne. Podkreślił nadto, ze z oświadczenia spółki M. wynika, że towar został doręczony Fundacji do fabryki w L.[...]stycznia 2000 r. czyli przed datą wystawienia faktury.
Fundacja nie udowodniła też, że jest w posiadaniu dwóch egzemplarzy faktury jak twierdziła w odwołaniu. Dołączona do odwołania kserokopia faktury wiąże się z fakturą, która była przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego. Z tego wynika, że Fundacja posiada tylko oryginał faktury otrzymany drogą pocztową. Zasadne zatem zdaniem Izby Skarbowej było pozbawienie Fundacji w rozliczeniu za ten miesiąc prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. Podstawą do nałożenia dodatkowego zobowiązania dawał przepis art. 27 ust. 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu. Jeśli chodzi o miesiąc luty 2000 - to zakwestionowano prawidłowość obniżenia podatku należnego w tym miesiącu o podatek naliczony w kwocie 23.888 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez " P." spółkę z o.o. z K. Nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. które to faktury wedle organów skarżąca otrzymała w dniu [...] marca 2000 r. Organy oparły się również na wyjaśnieniach z dnia [...]XII 2001 /k-15/ nadesłanych przez kontrahenta strony skarżącej, z których wynika, że towar pobrano [...] i [...] lutego 2000 r., faktury zaś wysłano pocztą [...] marca 2000 r., co potwierdza książka nadawcza i pismo urzędu pocztowego z podaniem daty doręczenia przesyłki na [...] marzec 2000 r. W odwołaniu podnoszono takie same argumenty jak dotyczące miesiąca stycznia. Izba Skarbowa podkreśliła tutaj, że z dokumentów przesłanych przez kontrahenta spółkę,, P." " wynika, że towar wymieniony w obu fakturach został odebrany przez spółkę przed dniem wystawienia faktur.
W rozliczeniu miesiąca marca 2000 r. spór dotyczył faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] marca 2000 r. przez tą samą spółkę " P." którą Fundacja otrzymała [...] kwietnia. Nieprawidłowo zatem dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 2038,15 zł. Organy również powołały się na wyjaśnienia z dnia [...] XII spółki, dokumenty identyczne jak w poprzednich miesiącach i pismo urzędu pocztowego, z których wynika, że towar został pobrany przez Fundację dnia [...]marca 2000 r. a faktury wysłano pocztą dnia [...] kwietnia i doręczono je tą drogą[...] kwietnia. Organy ustaliły, ze towar został odebrany przez skarżącą dnia [...] marca czyli; przed dniem wystawienia faktur.
W kwietniu 2000 roku zakwestionowano obniżenie podatku należnego o naliczony w kwocie 9895 zł w oparciu o fakturę wystawioną przez tą samą spółkę " P." nr[...]z dnia [...]kwietnia, którą skarżąca otrzymała [...]maja 2000 r.
Na podstawie tego samego rodzaju dowodów ustalono,że towar opisany w tych fakturach pobrano [...] kwietnia 2000, faktury wysłano pocztą [...] maja 2000, doręczono Fundacji [...] maja 2000 r.
W rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. zakwestionowano prawidłowość obniżenia podatku należnego o naliczony w kwocie 26 435 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "P." Nr [...] i nr [...] wystawionych w dniu [...] maja 2000 r. oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. wystawionej przez M., którą wedle organów spółka otrzymała [...]czerwca 2000 r. Ustalono, ze spółka " P." wysłała faktury Fundacji pocztą [...] maja 2000, natomiast w oparciu o wyjaśnienia firmy M.H. ustalono, że sporna faktura została dostarczona Fundacji wraz z towarem w dniu [...]czerwca 2000 r. W odniesieniu do faktury Nr [...] z dokumentu WZ wynika, że odbiór towaru nastąpił [...]maja 2000 tj. dzień przed wystawieniem faktury. W miesiącu wrześniu 2000 r. zakwestionowano obniżenie podatku należnego o naliczony w kwocie 10.240 zł wynikający z faktury VAT NR [...] z dnia [...] IX 2000 r. wystawionej przez spółkę z o.o. z W. " S.".
Organy ustaliły, ze powyższą fakturę skarżąca otrzymała w październiku i dopiero w tym miesiącu mogła ją uwzględnić. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zapisy dziennika korespondencji wychodzącej wystawcy faktury z których wynikało,ze fakturę nadano [...]września tj. w piątek listem poleconym, o treść pisma rejonowego urzędu pocztowego, stwierdzającego iż w 2000 r. nie doręczała korespondencji w soboty i dni wolne od pracy. Na podstawie tego ustalono, ze najwcześniej doręczono ją zatem [...] października tj. w poniedziałek.
W skargach na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 roku Nr [...]wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie F. domagała się ich uchylenia zarzucając naruszenie art. 19 ust. l i 3 ustawy VAT poprzez jego błędna wykładnię, sprzeczność istotnych ustaleń zebranego materiału dowodowego.Ponadto zarzucano naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej - art. 122nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie i art. 120 oraz 121 par. 1 poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w trakcie postępowania.
W uzasadnieniu skarg przytaczane są te same zarzuty co w odwołaniu. W szczególności podnosi się, że skarżący wykazał, że wraz z dostawą towaru otrzymywał faktury odbierane przez Dyrektora Z. w L. i data dostawy była równoznaczna z fizycznym otrzymaniem faktury wystawionej przez dostawcę. Świadczą o tym dokumenty PZ dołączone do odwołania, na których wpisane są numery spornych faktur.
Zgodnie z zarządzeniem Prezesa F. z dnia [...] VII 1999 r. przyjęcie na magazyn dostarczonych towarów mogło nastąpić na podstawie dostarczonych faktur. Dostawcy towarów poinformowani byli o tej procedurze i wraz z towarem dostarczali oryginały faktur. Natomiast na adres F. w K. wysyłano faktury kontrolne, by przyspieszyć zapłatę za dostarczony towar. Kontrolujący nie wykazali, czy w przesyłkach poleconych na które powołano się w protokole kontroli znajdowały się faktury kontrolne, czy też ich oryginały. Istniała możliwość przesłuchania na tą okoliczność T. R. -Dyrektora Z. w L. i B..F., która odbierała pocztę jak i osoby odbierające towar od dostawców. Organ ograniczył się jedynie do formalnego porównania dat wystawienia faktur i dat otrzymania listów poleconych.
Izba Skarbowa powołując się na swobodną ocenę dowodów nie podała dlaczego i w jakim zakresie odmawia zasadności dowodom wskazanym przez podatnika. Podniesiono też,że faktury kontrolne zostały zniszczone, gdyż nie przedstawiały wartości księgowej. Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg podtrzymując swe stanowisko i podnosząc dodatkowo,że sam fakt umieszczania na dokumencie PZ numeru faktury nie jest dowodem na to, że skarżąca otrzymywała faktury w dniu ich wystawienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przytoczonych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa / DZ. U. NR 137, poz. 926 ze zm./ Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wyjaśniły wszystkie okoliczności mające istotne w sprawie znaczenie. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. NR 11, poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług/.../ W myśl ust. 3 pkt. 1 obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za następny miesiąc.
Spór między organami a podatnikiem sprowadzał się do daty otrzymania zakwestionowanych faktur, która to data jak wynika z treści powyższego przepisu ma istotne znaczenie. Ustalenia faktyczne w tej spornej kwestii, w ocenia Sądu znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów Jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /DZ. U. Nr 13 7, poz. 926 ze zm./.
Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, jest ona logiczna i wszechstronna. Dodać należy, że nie podważony w żaden sposób materiał dowodowy zebrany przez organy w postaci zwłaszcza dokumentów pocztowych, zapisów ksiąg nadawczych, wyjaśnień wystawców faktur był dostateczny do wydania zaskarżonych decyzji. Skoro w sposób wystarczający dowiedziono daty otrzymania zakwestionowanych faktur, usprawiedliwionym było pominięcie dalszych dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności przez nią formułowane. Z tych względów argumentacja przytoczona w skargach nie mogła odnieść skutku.
Jednakowoż zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy lutego, marca, kwietnia i maja 2000 roku musiały zostać uchylone.
Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. TK 33/2003 / DZ. U. Nr237, poz. 2382/ art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wyżej cytowanej, w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku podatnika, który dokonał obniżenia podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny / lub fakturę/ jest niezgodny z art. 64 ust. l i 3 w zw. z art. 21 ust., 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że istota konstrukcji podatku VAT opiera się na zasadzie "opodatkowanie- odliczenie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku -może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, każdy taki przypadek powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utracenia prawa do odliczenia.
Nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznaj ą żadnego uszczerbku. Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika doprowadziły do stwierdzenia nie konstytucyjności analizowanego przepisu. Przywołać na potrzeby rozstrzygnięcia wniesionych skarg należy również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie / 7 sędziów/ sygn. FPS 12/01: " wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc, organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy." W świetle powyższego uznać należy, że prawidłowa była decyzja organów w zakresie miesiąca stycznia 2000 roku, gdyż skarżący przedwcześnie odliczył podatek należny z faktury, którą otrzymał w miesiącu lutym.
Podatnik nie utracił natomiast prawa do odliczenia podatku, co przyjęły organy, które winny uwzględnić natomiast tą fakturę w miesiącu lutym, czego nie uczyniły. To samo tyczy kolejnych miesięcy do maja włącznie. Organy w sytuacji przedwczesności odliczenia podatku w tych miesiącach, winny uwzględnić wolę podatnika w miesiącach następnych.Skoro tego nie uczyniły, zaskarżone decyzje za te miesiące winny zostać uchylone. Natomiast za prawidłową uznać należy decyzję tyczącą ostatniego rozpoznawanego miesiąca września 2000 skoro i tu przedwcześnie odliczono podatek z faktury otrzymanej w miesiącu październiku.
Z powyższych względów skoro skargi z przyczyn innych aniżeli w nich wskazanych częściowo okazały się zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 ust.1l lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
O kosztach na podstawie art. 206 i 205 par. 2 powyższej ustawy. Przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./.