Uzasadnienie
Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) nr 1201-IOP2-1.4103.48.2022.8 z 8 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (NUS) nr 1271-SKP.4103.3.2022 z 7 października 2022 r. w sprawie określenia A. sp. z o. o. w M. (strona skarżąca, podatnik) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) za marzec-październik 2017 r.
Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
NUS postanowieniem z 28 czerwca 2022 r. (k. 2, t. II), wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca do października 2017 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres NUS stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanym przez spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz spółki zostały wystawione przez F. Sp. Jawna w W. (spółka X) tytułem zakupu wyrobów plastikowych i metalowych.
W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS decyzją z 25 października 2022 r. o numerze 1271-SKP.4103,3.2022 (k. 29-43, t II), dokonał korekty rozliczenia skarżącej, eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej, w tym za wrzesień 2017 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Za październik 2017 r. natomiast określono zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę.
Dodatkowo z uwagi na przyjęcie przez skarżącą do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za październik 2017 r. – NUS ustalił spółce ponadto za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie (k. 1-27), w którym zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzeczenia Sądów Administracyjnych oraz TSUE, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem obrotu nie był faktycznie dostarczony przez spółkę X, b niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy spółka dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji ze spółką X, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał decyzję z 8 grudnia 2022 r. (opisaną na wstępie), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał na szeroki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dokumenty oraz zeznania świadków, z którego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury (wystawione przez spółkę X) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały na celu wyłudzenie podatku VAT. DIAS podkreślił, że spółka X w okresie powadzenia działalności gospodarczej nie składała deklaracji PIT-4R, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników, nie zawierała umów z kontrahentami, pomimo wielu transakcji jakie przeprowadzała. Nie dokonywała zakupów związanych ze świadczonymi usługami (sprzątanie biur, mycie samochodów, dowóz pracowników na terenie UE, naprawa palet, wykonywanie baniek i ozdób), nie korzystała z usług podwykonawców, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i osobowym, adres spółki X na wystawionych fakturach był fałszywy.
Spółka X na wezwanie organu nie przedłożyła żadnych dokumentów. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się Ł. G., powiązany osobami z licznymi pod miotami (str.39 decyzji), uczestniczący od lat w procederze wystawiania "pustych faktur". Powyższe wskazuje, że spółka X nie mogła dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej spółki wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji faktury wystawione przez spółkę X nie mogą być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do wiedzy strony skarżącej o braniu udziału w tym procederze, DIAS uznał, że spółka miała tego pełna świadomość, o czy świadczą okoliczności zawieranych transakcji, choćby sytuacji, że skarżący "nabywał" towar od innej osoby, a na fakturze widniał inny podmiot. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że w jakikolwiek sposób dokonywała weryfikacji kontrahenta, w szczególności jego wiarygodności i rzetelności, co świadczy co najmniej o braku staranności spółki w prowadzeniu swoich spraw i uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca spółka nie może zatem powoływać się skutecznie na "dobrą wiarę" i działanie w zaufaniu do kontrahenta.
DIAS oceniając postępowanie dowodowe, stwierdził, że zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a jego ocena jest kompletna, wszechstronna, dokonana z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a efekt tych czynności znalazł odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego; a to:
- 1) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzeczenia Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3) obrazę art. 144b § 2 pkt 2 o.p., poprzez wadliwe doręczenie polegające na doręczeniu wydruku decyzji, które nie zawiera identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem obrotu nie był faktycznie dostarczony przez spółkę X, b) niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy spółka dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji ze spółką X,
- 5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę X, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec podniesionych zarzutów, skarżąca wnosi o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sprawa został rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione dla strony skarżącej przez spółkę X nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcia przez organ braku należytej staranności skarżącej spółki przy wyborze kontrahenta, a w konsekwencji braku uprawnienia spółki do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz określenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej ustalenia w tym zakresie się dowolne, a organ nie wykazał, że zakwestionowane faktury są puste, jak i nie wykazał świadomości spółki, że jej kontrahent jest podmiotem niewiarygodnym i uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur. DIAS stoi natomiast na stanowisku, że zgromadzony w sprawie, o obszerny materiał dowodowy, dostarczył wystarczających podstaw do dokonania ww. ustaleń, przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów ze strony skarżącej spółki.
Rację w zawisłym przed Sądem sporze przyznać należy organom podatkowym.
Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania.
Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę X, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze. Świadczą o tym następujące okoliczności:
- 1. Przed podjęciem współpracy strona skarżąca nie weryfikowała wiarygodności i rzetelności spółki X, tymczasem przedmiotem zakupów miały być trudno dostępne na rynku, specjalistyczne wyroby z metalu i dźwignie plastikowe.
- 2. Okoliczności zawierania transakcji nie budziły żadnych wątpliwości strony skarżącej, w tym np. sytuacja, że po stronie kontrahenta występował inny podmiot (B. G. ojciec członka spółki X), który nigdy nie ujawnił dokumentu pełnomocnictwa, a wystawione przez tę spółkę faktury dla skarżącego wskazywały na inny podmiot, przedmiot zakupu, którym były specjalistyczne wyroby, sposób oferowania towaru oraz przebieg transakcji i jego dostawa.
- 3. Spółka X w okresie powadzenia działalności gospodarczej nie składała deklaracji PIT-4R, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników, nie zawierała umów z kontrahentami, pomimo wielu transakcji jakie przeprowadzała. Nie dokonywała zakupów związanych ze świadczonymi usługami (sprzątanie biur, mycie samochodów, dowóz pracowników na terenie UE, naprawa palet, wykonywanie. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się Ł. G., powiązany osobami z licznymi podmiotami (str. 39 decyzji), uczestniczący od lat w procederze wystawiania "pustych faktur".
Powyższe wskazuje, że spółka X nie mogła dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej spółki wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji faktury wystawione przez spółkę X nie mogą być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży. W tej sytuacji spełnione zostały przesłanki do określenia spółce sankcji z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m. in. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 o.p. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Strona skarżąca nie dostarczyła żadnego materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organu w ww. zakresie, a zatem jej twierdzenia należy uznać za gołosłowne i stanowiące jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych.
W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.