Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1639/14

Uzasadnienie

1. I. Postępowanie przed organami
2. 1. Ponownie wydaną decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej M.Z.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. - w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie 77 zł oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - w kwocie 13 440 zł.
3. 2. Organ ustalił, że skarżąca formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "D" M.Z. nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT za IV kwartał 2006 r., poprzez:
4. 1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 13 068,61 zł w wyniku ujęcia w ewidencji zakupów VAT i wykazania w deklaracji kwot wynikających z:
5. – faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o. w S., Biuro Terenowe w W. (po zmianie nazwy od 20 września 2006 r. V. Spółka z o.o.) - z tytułu usług montażu konstrukcji stalowych: nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. oraz nr [...] z dnia 15 grudnia 2006 r.,
6. – faktury nr [...] z dnia 25 grudnia 2006 r. wystawionej przez P. Spółka z o.o. w W., na kwotę netto 345,33 zł, podatek VAT 75,97 zł, z tytułu usług telekomunikacyjnych, z terminem płatności przypadającym na 8 stycznia 2007 r.;
7. – dokumentu nr 490676 wystawionego przez T. Sp. z o.o. w K. na kwotę netto 65,25 zł, podatek VAT 12,64 zł;
8. 2) zawyżenie podatku należnego o kwotę 13 440,46 zł w wyniku ujęcia w ewidencji sprzedaży VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z 2 faktur wystawionych na rzecz firmy P. Z. W. z siedzibą w K., z tytułu montażu konstrukcji stalowych: nr 19 z dnia 4 października 2006 r., nr 20 z dnia 17 października 2006 r. oraz nr 21 z dnia 18 grudnia 2006 r. – których podwykonawcą miała być firma A. Sp. z o.o. (V Sp. z o.o.).
9. 3. W ocenie organu faktury wystawione przez spółkę A. (V. Sp. z o.o.) oraz na rzecz "P" Z. W. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wymienione podmioty nie prowadziły bowiem żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. O procederze wprowadzania przez A. Sp. z o.o. do obiegu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem organu, świadczył m.in. fakt, że ww. spółka:
10. – posługiwała się fikcyjnym adresem swojej siedziby przy ul. W. w K. gdzie jedynie wynajmowana była skrytka pocztowa, a nadto spółka nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników zajmujących się jej sprawami;
11. – nie posiadała środków trwałych;
12. – w okresie objętym kontrolą zatrudniała maksymalnie 2-3 pracowników (wliczając prezesa) i to jedynie w niektórych miesiącach. Nie mogła tym samym realizować usług wymagających określonego czasu do ich wykonania;
13. – nie posiadała własnych środków transportu, jak również nie była w stanie przedstawić umów najmu, dzierżawy, leasingu czy użyczenia środków transportu;
14. – nie posiadała dowodów na zatrudnienie pracowników legitymujących się wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, jak również dowodów na podzlecenie świadczenia usług innym podmiotom;
15. – nie dysponowała żadnymi protokołami zdawczo – odbiorczymi, dokumentującymi wykonane prace.

Powyższe ustalenia potwierdzało również pismo ZUS-u z dnia 7 grudnia 2010 r., z którego wynikało, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w 2006 r. oraz pismo prezydenta Miasta K. z dnia 30 listopada 2010 r. wskazujące, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Wydziału Podatków i Opłat jako podatnik podatku od środków transportu.

1. 4. Z kolei o fikcyjnych usługach, za które skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz "P" Z. W., świadczyło, m.in.
2. – brak – poza ww. fakturami, jakiekolwiek innej dokumentacji, potwierdzającej fakt wykonania w 2005 r. na rzecz ww. spółki usługi przez firmę skarżącej;
3. – D. Z., który na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zajmował się w 2006 r. prowadzeniem firmy skarżącej, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 lutego 2012 r., nie był w stanie podać żadnych bliższych okoliczności związanych z rzekomymi transakcjami zrealizowanymi przez firmę skarżącej;
4. – skarżąca podobnie jak firma A. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza na samodzielną realizację usługi, m.in. nie zatrudniała pracowników;
5. – Z. W. na pytanie kontrolującego, w jaki sposób ustalał, że osoby D. są pracownikami tej firmy, zeznał: "Nie ustalałem, ludzie przyjeżdżali samochodami, jednym lub dwoma, sami mówili, że przyjechali do pracy i są od pana Z";
6. – nikt z zatrudnionych pracowników Z. W.- świadkowie: J.R., P.P., E. K., L.O., którzy pracowali na hali nie potwierdził obecności osób delegowanych przez firmę skarżącą o nazwiskach wskazanych przez Z.W.. Również nazwiska te nie były znane świadkowi M.P. – pracownicy kadr w firmie Z.W.;
7. – z informacji z ZUS (pismo z dnia 29 listopada 2010 r.) wynikało, że skarżąca w okresie od 1 stycznia – 31 grudnia 2006 r. wykazywała składki na ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie za siebie jako prowadzącego działalność gospodarczą;
8. – stwierdzone znaczne dysproporcje pomiędzy wynagrodzeniem pracy spawacza zatrudnionego na umowę zlecenia – stawka 10 zł/h, a "pracowników" firmy skarżącej; monterów, ślusarzy, pomocników, spawaczy – 25 zł/h.
9. 5. Odliczając podatek wynikający z faktury wystawionej przez P. skarżąca naruszyła w ocenie organu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia usług komunikacyjnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje bowiem, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem termin płatności określony na ww. fakturze przypadał na dzień 8 stycznia 2007 r. uwzględnienie podatku naliczonego z tej faktury za IV kwartał 2006r. było nieprawidłowe.
10. 6. W odniesieniu do dokumentu wystawionego przez T. Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła tego dokumentu wobec czego odliczając podatek naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.
11. 2.1. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
12. - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, pomimo braku przesłanek skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu;
13. - art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakt dokonania usług świadczonych na rzecz "P" Z.W.:
14. - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez zastosowanie wskazanego przepisu do kwestionowanych faktur, mimo że przy interpretacji zgodnej z dyrektywą może on znaleźć zastosowanie tylko do faktur dokumentujących czynności, a te według organu nie zostały wykonane.
15. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
16. 3.2. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne i argumentacja prawna.

II Postępowanie przed sądem

1. 1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie, w której domagała się uchylenia zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.
2. 2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
3. – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy po terminie przedawnienia;
4. – art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację dowodów potwierdzających fakt wykonania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz "P". Z.W..
5. 3. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ II instancji błędnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2006 r. uległ zawieszeniu z uwagi na zawiadomienie jej o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego. Skarżąca podniosła, że korespondencję zwierającą ww. zawiadomienie odebrał jej mąż i nie poinformował ją o tym fakcie myśląc, że pismo faktycznie jest kierowane do niego jako do pełnomocnika. O tym, że takie zawiadomienie zostało wystosowane do niej, skarżąca dowiedział się z uzasadnienia decyzji organu II instancji.
6. 4. Odnosząc się do ustaleń faktycznych skarżąca wskazała, że z zebranego materiału dowodowego w tym z zeznań Z.W., jednoznacznie wynikało, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane. Natomiast organ II instancji w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie nie dał im wiary.
7. 2.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
8. III. Rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

1. 1. Skarga nie była zasadna.
2. 2. Bezpodstawny był zarzut błędnego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego i wpływie tego dochodzenia na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosowne pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r. odebrał w miejscu zamieszkania maż skarżącej – D.Z.. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Fakt, że domownik zaniedbał przekazania adresatowi przesyłki nie czyni bezskutecznym doręczenia w tym trybie.
3. 3. Niezależnie od powyższego, argumentacja skarżącej, że przyczyną braku przekazania przesyłki był fakt, że D.Z. "mylnie sadził, że pismo to faktycznie jest skierowane do niego..." jako pełnomocnika w innym postępowaniu – jest po prostu niezrozumiała. Nie jest logiczne dlaczego mąż skarżącej miałby ukrywać przed nią informacje o toku postepowań, w których był pełnomocnikiem, a nie ukrywać takich informacji – kiedy odbierałby przesyłki jako domownik, przebywający ze skarżącą pod tym samym adresem.
4. 4. Nie są również zasadne pozostałe twierdzenia skarżącej o błędnie ustalonym stanie faktycznym.
5. 5. Skarżąca negując ustalenia faktyczne właściwie nie przedstawiła żadnej argumentacji. Natomiast z akt postępowania wynika, że organy oparły swoje wnioski na ocenie zeznań samej skarżącej, jej męża, dokumentacji z kontroli Z.W. oraz dokumentach dotyczących spółki "A"(V), która miała być jedynym podwykonawcą fakturowanych usług. Sama skarżąca nie stawiła się natomiast na przesłuchanie.
6. 6. Organy przedstawiły przekonujący wywód, odwołujący się każdorazowo do zgromadzonych dowodów. Trudno zaprzeczyć logice argumentacji organu odwoławczego, że twierdzenia skarżącej o faktycznym wykonaniu usług na rzecz Z.W. są niewiarygodne skoro rzekomy wykonawca (spółka A.) nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej, a sama skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat własnej firmy, a jej maż D. Z. zasłaniał się niepamięcią co do szczegółów wykonania zleconych A. usług.
7. 7. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, Dowody zostały zebrane i rozpatrzone w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły bowiem pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.
8. 8. Powołany przez skarżącą art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
9. 9. Należy wskazać, że skarżąca, jak już Sąd zauważył powyżej, nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.
10. 10. Na koniec odnosząc się do argumentów skarżącej podnoszonych jeszcze na etapie postepowania odwoławczego należy wskazać, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z utrwalonym orzecznictwem znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyrok NSA dnia z 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13). Zasadność takiej wykładni potwierdza również aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, że przewidziana w dyrektywie dotyczącej podatku od wartości dodanej, zasada bezwzględnego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze, ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (wyroki TS UE w sprawach: Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24; Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 28; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; Schmeink & Cofreth i Strobel, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57, 61; Karageorgou i in., C-78/02 do C-80/02, EU:C:2003:604, pkt 50, 53; Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 23). Wystawiona faktura stanowi bowiem, na dalszych etapach obrotu, podstawę pomniejszenia podatku należnego od kolejnego podatnika z tytułu prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności.
11. 2.1. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.