Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1644/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 31 marca 2014 r. W.C. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Niewykluczone, że w przyszłości skarżący jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: "Spółka") otrzyma z likwidowanej Spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji ("Akcje") i udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami. Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki skarżący dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno skarżącego jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wątpliwości skarżącego dotyczyły sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W związku z powyższym skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji Spółki?

Skarżący przedstawił obszernie swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez niego tytułem likwidacji Spółki, skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego lub spółkę jawną. Tym samym skarżący uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub skarżącego) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie akcji i udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych akcji i udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej w postaci składników majątku spółki osobowej. Organ przyjął, że odpłatne zbycie powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje oraz udziały, osiągnięty przychód ze zbycia akcji i udziałów kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłych wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Zatem w ocenie Ministra, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 18 września 2014 r. skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie

1. 1) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu, skutkującej uznaniem, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, wskazujące, że w przypadku ewentualnego przyszłego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej, przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodu, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów o ile nie zostały one przez spółkę lub skarżącego zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu;
2. 2) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w sposób sprzeczny z prawem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu między stronami niniejszego postępowania był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki. W ocenie organu interpretacyjnego, w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą zaskarżonej interpretacji nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że przychód, który skarżący może otrzymać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe, nie dawało podstaw do zaliczenia wskazanego we wniosku przychodu, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przeciwnie, przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem w realiach niniejszej sprawy art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej.

Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Na marginesie należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. "b" u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a-3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będącej w tym zestawieniu normą ogólną, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2014r., jak również w wyrokach WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13; WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1391/13 oraz z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1609/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód wskazany w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, a nie jak wynika z tego przepisu, przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji takiej wykładni organ dopuścił się również naruszenia art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe wskazanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Stwierdzony powyżej błąd wykładni dał podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a., wobec czego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono, że interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Obecnie rzeczą Ministra Finansów będzie ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ uwzględni przy tym wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczące kwalifikacji ewentualnego przychodu skarżącego ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto dla prawidłowego wydania interpretacji konieczne będzie wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stan faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost bowiem wynika, że przychodem nie będzie zbycie otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiły te zdarzenia, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, nie wskazano jednak tych okoliczności, zaś organ nie wezwał o ich wskazanie. Dopiero uzupełnienie przez skarżącego elementów stanu faktycznego, będzie dawało podstawy do stwierdzenia, czy w sprawie będą miały zastosowanie przepisy regulujące przychód ze zbycia przez skarżącego udziałów o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy będzie możliwe zaliczenie go do przychodu z działalności gospodarczej.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.