Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1649/21

Uzasadnienie

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S i odpowiednio organ I instancji, organ odwoławczy, organ podatkowy) decyzją z dnia 7 maja 2021 r., nr 358000-CKK1-3.4102.16.2021.7 określił K.M. (dalej: Strona, Podatniczka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 r. w kwocie 38.185 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że kontrola celno-skarbowa wobec Strony została wszczęta w dniu 23 czerwca 2020 r. z upoważnienia NMUC-S w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2015 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W dniu 5 stycznia 2021 r. Stronie doręczono wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. Postanowieniem NMUC-S z dnia 4 marca 2021 r. 358000-CKK1-3.4102.16.2021.1 przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W dniu 14 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim poinformował, że Strona nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za rok 2015. Złożony został PIT-36 oraz PIT/B dotyczący wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2015.

W dniu 5 lipca 2020 r. do Strony skierowano pisemne wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w celu weryfikacji danych i ustalenia stanu faktycznego. Ponadto wezwano Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w A. sp. z o.o. z siedzibą M. (dalej: Spółka), w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu.

W dniu 23 lipca 2020 r. do NMUC-S wpłynęło pismo Strony wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-38, protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą A. sp. z o.o. – akt notarialny [...] z dnia 4 listopada 2015 r., oświadczeniem o objęciu udziałów w Spółce i pokryciu ich wkładem niepieniężnym, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o dokonaniu wpisu o objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu, umową przeniesienia własności nieruchomości – akt notarialny [...] z dnia 18 stycznia 2016 r., aktami notarialnymi: [...] z dnia 11 sierpnia 2006 r., [...] z dnia 11 września 2006 r., [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. oraz operatem szacunkowym z dnia 29 lipca 2015 r. sporządzonym na zlecenie Spółki w zakresie określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę obiektu stacji paliw płynnych i LPG wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Ponadto Strona wyjaśniła, że wycena dokonana w operacie stała się podstawą do określenia wartości nieruchomości przy wnoszeniu jej aportem do spółki w zamian za objęcie udziałów w jej kapitale.

W piśmie z dnia 2 września 2020 r. Strona wyjaśniła, że w celu ustalenia wartości wkładu niepieniężnego posłużyła się operatem szacunkowym z dnia 8 grudnia 2012 r. określającym wartość nieruchomości na 140.770 zł, fakturami dotyczącymi nakładów finansowych poniesionych na tę nieruchomość w latach 2013-2014 na łączną kwotę 54.000 zł, a także stwierdzonym wzrostem w latach 2012-2015 cen nieruchomości o 10-12%. Razem nakłady na nieruchomość wyniosły 211.662 zł. W operacie sporządzonym na dzień 29 lipca 2015 r. wartość rynkową prawa własności określono na 213.210 zł. Taką też wartość udziałów Strona otrzymała za wniesiony aport. W ocenie Strony koszty uzyskania przychodu stanowią kwotę 213.210 zł.

W związku z przedłożonymi przez Stronę dokumentami organ I instancji wezwał Ją do złożenia dalszych wyjaśnień w kwestii przedłożonych faktur, odpowiednich rejestrów, w tym kasowych, ewidencji podatkowej, ewidencji środków trwałych, wydruków kont: kosztowych, środków trwałych, inwestycji, zapisów na kontach analitycznych – kosztowych.

W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość jak również faktury na prace ziemne nie były ujęte w księdze przychodów i rozchodów firmy (jdg).

Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego w sprawie wynika, że Strona uzyskała w 2015 r. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych związany z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Zgodnie z treścią decyzji organu I instancji przedmiotem aportu była własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M., o powierzchni 40 arów 22 m2, stanowiąca działkę oznaczona numerem [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim, VI Wydział ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Wartość opisanej wyżej nieruchomości określono na kwotę 213.200 zł (zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym).

Wobec powyższego, na dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o objęciu udziałów w zamian za aport, tj. dnia 17 grudnia 2015 r., powstał u Strony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów były kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c tego przepisu.

Zdaniem NMUC-S w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że Strona objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość objętych udziałów w kwocie 213.200 zł stanowiła przychód w myśl przywołanego wyżej przepisu. Natomiast w oparciu o treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ I instancji stwierdził na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., że Strona uzyskała w 2015 r. dochód z tytułu kapitałów pieniężnych (określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy) w związku z wniesieniem aportu do A. sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przez Stronę przychodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. jego zdaniem przedstawia się następująco:

1. - przychód podatnika 213.200 zł,
2. - koszty uzyskania przychodu 12.226 zł,
3. - dochód 200.974 zł,
4. - podatek należny wg stawki 19% (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 38.185 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 139, art. 140, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów działu IV i rozdziału 13 ww. ustawy. Strona wskazała na obowiązki organu wynikające z treści przywołanych przepisów.

W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała na naruszenie art. 139 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym tymże przepisem. Zdaniem Strony "kontrola rozpoczęta została w dniu 23 czerwca 2020 r., a decyzje wydano 7 maja 2021 r. Zatem postępowanie trwało 11 miesięcy i 14 dni". Na tej podstawie Strona zarzuciła również, że nie informowano jej o "tym fakcie podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy".

W dalszej części odwołania Strona wskazała, że koszty prac ziemnych dotyczących przedmiotu aportu i udokumentowane fakturami przedłożonymi przez Stronę w trakcie przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania, a także wartość nabytej działki zgodnie z operatem szacunkowym oraz wartość wskaźnika inflacji winny zostać przez organ rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Strony nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie organu I instancji, jakoby nakłady na nieruchomość będącą przedmiotem aportu do Spółki związane były z umową dzierżawy tejże nieruchomości zawartą z ww. spółką. W ocenie Strony w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć "decyzja WSA", na którą Strona powoływała się w toku przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania.

W złożonym odwołaniu Strona za bezsporną uznała kwotę przychodu z tytułu nabycia udziałów w Spółce w wysokości 213.200 zł oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów w zakresie 12.226 zł. Jako przedmiot sporu wskazała natomiast kwotę 211.662 zł (z tytułu wydatków na sporządzenie operatu szacunkowego, prac ziemnych wykonanych na nieruchomości będącej przedmiotem aportu potwierdzonych ww. fakturami oraz przyjętego wskaźnika inflacji).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości.

NMUC-S decyzją z dnia 20 września 2021 r. znak: 358000-COP1.4102.15.2021.8, po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji NMUC-S, działając jako organ odwoławczy, wskazał, że po zapoznaniu się z zarzutami odwołania i uzasadnieniem decyzji organu I instancji, w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i obowiązującymi w zakresie objętym zaskarżoną decyzją przepisami prawa, po przeprowadzeniu własnego postępowania w sprawie stwierdził, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem dokonał opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez Stronę w 2015 r. z tytułu objęcia udziałów w Spółce, które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr [...]), w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania, w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Dalej NUC-S stwierdził, że zgodnie z treścią warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 11 sierpnia 2006 r. zawartej w akcie notarialnym [...] K.M. (z domu: P.) nabyła nieruchomość rolną zabudowaną o powierzchni 0,24 ha, położoną w M., gmina R. o numerze ewidencyjnym [...] za kwotę 10.000 zł. Z treści powołanego aktu notarialnego wynika ponadto, że Strona poniosła koszty związane z zawarciem wyżej opisanej umowy w kwocie 493,10 zł (m.in. koszty opłaty sądowej, taksy notarialnej). W wykonaniu ww. umowy Strona na podstawie umowy o przeniesienie własności zawartej w treści aktu notarialnego [...] nabyła własność opisanej nieruchomości w dniu 18 września 2006 r. Z tego tytułu Strona poniosła koszty w wysokości 953,10 zł.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 24 stycznia 2012 r. między Stroną a S.P. i E.P. (akt notarialny [...]), Strona przeniosła na rzecz ww. osób własność ww. nieruchomości rolnej w zamian za uzyskanie własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej (działka nr ewid. [...]). Zgodnie z treścią § 3 przedmiotowej umowy zamiany, jej strony zgodnie ustaliły wartość nabywanych (zamienianych) nieruchomości na kwoty 30.000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego (w tym m.in. wysokość taksy notarialnej, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty opłaty sądowej) ww. osoby poniosły w częściach równych, tj. Strona poniosła z ww. tytułu wydatek w kwocie 780,23 zł.

Nabytą w opisany wyżej sposób nieruchomość Strona wniosła aportem do Spółki. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2015 r. [...] Strona złożyła oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce i pokryciu ich wkładem niepieniężnym. Strona objęła 2.132 udziały w kapitale zakładowym Spółki, tj. wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ww. spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika tego podmiotu i pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci własności przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr [...]).

Na podstawie uchwały nr [...] zawartej w treści aktu notarialnego [...], Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki o kwotę 213.200 zł poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez Stronę w następujący sposób:

1. - 350 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy Strona pokryła wkładem pieniężnym,
2. - 213.200 zł udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy Strona pokryła wkładem niepieniężnym w postaci własności przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr [...]).

Wartość nieruchomości określona została na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego T.M. z dnia 29 lipca 2015 r. Strony umowy oświadczyły, że wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 213.200 zł (zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym). Koszty aktu notarialnego pokryła Spółka.

Następnie NMUC-S stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci m.in. postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, XX Wydział KRS wynika, że w dniu 17 grudnia 2015 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, w którym ujawniono m.in., że Strona objęła 2.482 udziały o wartości nominalnej 100 zł każdy w Spółce oraz, że kapitał zakładowy ww. spółki został podwyższony do kwoty 248.000 zł, tj. o 213.200 zł.

Na podstawie atu notarialnego z dnia 18 stycznia 2016 r. [...] Strona dokonała przeniesienia własności opisanej wyżej nieruchomości na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał ponadto, że Strona ponosiła wydatki związane z pracami ziemnymi przeprowadzonymi na przedmiotowej nieruchomości, które zostały udokumentowane fakturami wraz z dowodami zapłaty:

1. - nr [...] z dnia 2 października 2013 r. na kwotę 22.140 zł wystawioną przez D. sp. z o.o.;
2. - nr [...] z dnia 28 lipca 2014 r. na kwotę 20.664 zł wystawioną przez K. s.c.;
3. - nr [...] z dnia 27 września 2014 r. wystawioną przez D. sp. z o.o.

Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez T. wynika, że ww. faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach za 2014 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Strona zawarła umowę dzierżawy nieruchomości położonej w M. (działka nr [...]). Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego ([...]) w dniu 11 grudnia 2014 r. ze Spółką. Strony ustaliły czynsz dzierżawny w kwocie 18.000 zł rocznie. Na podstawie wyjaśnień Strony z dnia 23 września 2020 r. oraz zapisów w ewidencji środków trwałych T. organ odwoławczy ustalił, że ww. nieruchomość nie była ujęta w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Dalej NMUC-S wyjaśnił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Moment powstania ww. przychodu określa art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy. I tak, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i podwyższenie to podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami przychód określony w ust. 1 pkt 9 tego przepisu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt u.p.d.o.f.). Z cytowanych przepisów jasno zdaniem NMUC-S wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się objęcie udziałów w zamian za wkłady niepieniężne wniesione do spółki. Jednocześnie wskazany został moment powstania przychodów z tychże źródeł określony na dzień wpisu podwyższenia do odpowiedniego rejestru.

W toku toczącego się postępowania Strona nie kwestionowała wysokości swojego przychodu. Jednak jej zdaniem poniesione przez nią w 2013 r. i w 2014 r. wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu wynosiły 211.662 zł (z tytułu wydatków na sporządzenie operatu szacunkowego, prac ziemnych wykonanych na nieruchomości będącej przedmiotem aportu potwierdzonych ww. fakturami oraz przyjętego wskaźnika inflacji) i 12.226,43 zł (z tytułu wydatków na opłaty notarialne, których Strona nie kwestionuje).

Takie stanowisko Strony NMUC-S uznał za błędne. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie lub wytworzenie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" organ odwoławczy wskazał w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 968/18, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Podkreślił, że możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątkowych powstała od 2015 r., uprzednio bowiem przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego, tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485).

Zdaniem NMUC-S, użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Pojęcie "wytworzenia" natomiast dotyczy sytuacji, gdy powstanie, zacznie istnieć, nowy składnik majątkowy, jakiego dotychczas nie było (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 242/21, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 255/16).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie). Z ww. przepisu wynika zatem, że w związku z objęciem udziałów w spółce, kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli jest to kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona tylko o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem tego składnika lub z jego wytworzeniem.

W ocenie organu odwoławczego nakłady poniesione przez Stronę na przedmiotową nieruchomość, udokumentowane ww. fakturami i dowodami zapłaty, nie mogą być uznane za wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak: cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach u.p.d.o.f. Tymczasem regulacja ustawowa wynikająca z treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie lub wytworzenie tegoż aportu.

Według organu odwoławczego treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia lub wytworzenia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Twierdzenia Strony, że powinna mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach.

Jak wynika z powyższego, w odróżnieniu od reguł ogólnych (wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Takim wydatkiem nie może być, jak chce tego Strona, koszt przyjętego wskaźnika inflacji związanego ze wzrostem cen nieruchomości, w wysokości 12%, czy wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu określona w treści operatu szacunkowego, skoro Strona z tych tytułów nie poniosła realnego wydatku ze swojego majątku.

W konsekwencji powyższego, za prawidłowy organ odwoławczy uznał sposób ustalenia dochodu Strony z tytułu osiągniętych przez nią przychodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. przez organ I instancji. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 139, art. 140, art. 122 i art. 187 O.p. oraz przepisów działu IV i rozdziału 13 ww. ustawy poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym powołanymi regulacjami oraz niepoinformowanie Strony o "tym fakcie podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy", organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organu wynikającymi z ww. przepisów jest załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Ponadto zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021, nr 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS) do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wymienione przez Stronę przepisy O.p. nie znajdą zastosowania. Zasady dotyczące wyznaczenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej określna bowiem przepis szczególny w stosunku do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, jakim jest m.in. art. 63 ust. 1 i 2 ww. ustawy o KAS. Zgodnie z jego brzmieniem kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Użyte w powołanych wyżej przepisach sformułowanie "bez zbędnej zwłoki" jest niedookreślone i oceniając zwłokę organu administracji publicznej w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej (podatkowej), trzeba mieć na uwadze okoliczności faktyczne danej sprawy. Przyjąć można, że termin zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności mających wpływ na zgodne z prawem rozstrzygnięcie oraz w oparciu o takie kryteria, jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie, w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1087/20).

Mając to na względzie organ odwoławczy uznał, iż wszystkie podejmowane w postępowaniu pierwszej instancji działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności pozornych czy nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Istotne jest również, że o niezałatwieniu sprawy w terminie organ kontroli zawiadamiał Stronę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy NMUC-S wskazał, że Strona została poinformowana o nowym terminie zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz o przyczynach jej niezakończenia w ustawowym terminie na podstawie postanowienia z dnia 22 września 2020 r., które zostało jej doręczone 28 września 2020 r. Mając na uwadze dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej (tj. datę doręczenia Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu 23 czerwca 2020 r.) organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uchybił terminom wynikającym z ww. art. 63 ustawy o KAS. Wyznaczony w przedmiotowym postanowieniu z dnia 22 września 2020 r. nowy termin zakończenia czynności kontrolnych został dochowany, bowiem kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 31 grudnia 2020 r. wydaniem wyniku kontroli.

W odniesieniu natomiast do terminowości przeprowadzenia w pierwszej instancji postępowania podatkowego regulowanego m.in. przez przepisy Działu IV O.p., organ odwoławczy wskazał, że wszczynając postępowanie w dniu 11 marca 20201 r. organ I instancji zakończył je w terminie nieprzekraczającym dwóch miesięcy od dnia jego wszczęcia (11 marca 20201 r. - data wszczęcia postępowania, 7 maja 2021 r. - dzień wydania decyzji w pierwszej instancji). W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym NMUC-S uznał zarzuty Strony za nietrafne.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania, tj.
2. a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. polegające na:
3. - zaniżeniu ceny nabycia nieruchomości, która była przedmiotem aportu o 20.000 zł w sytuacji, gdy bezsporne było, że w dacie nabycia (2012 r.) nieruchomość ta w ramach umowy zamiany miała wartość 30.000 zł, zaś kwota przyjęta przez organ podatkowy - 10.000 zł dotyczyła nieruchomości nabytej w 2006 r., która nie była wniesiona jako aport do Spółki,
4. - braku szczegółowych ustaleń co do rodzaju prac wykonanych na przedmiotowej nieruchomości (działka nr [...] w M.) przez Skarżącą przed wniesieniem aportu (w latach 2013-2014), co pozwoliłoby dopiero ocenić, czy wydatki poniesione na te prace były kosztem uzyskania przychodu przez Skarżącą.
5. b) art. 220 § 1 i 2, art. 221a § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej zamiast postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasad dwuinstancyjności postępowania, oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6. 2. prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. przez jego:
7. a) błędną interpretację polegającą na jego zawężającej wykładni ograniczającej koszty nabycia nieruchomości (aportu) jedynie do ceny nabycia i kosztów zawarcia umowy nabycia, podczas gdy orzecznictwo sądów administracyjnych opowiedziało się za interpretacją rozszerzającą,
8. b) niewłaściwe zastosowanie poprzez zaniżenie wydatków na nabycie przedmiotu aportu, tj. należało przyjąć 30.000 zł a nie 10.000 zł.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji tego organu w całości.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że przedmiotem sporu pomiędzy Podatniczką a organem podatkowym była kwota uzyskania przychodu w części 211.662,00 zł. W ocenie Skarżącej sporna kwota stanowiła wartość poniesionych przez nią wydatków (w istocie zwiększających wartość nieruchomości) na nabycie przedmiotu aportu w okresie od daty nabycia nieruchomości do daty objęcia udziałów w Spółce w zamian za ten aport.

Z poczynionych przez organ ustaleń dotyczących nabycia nieruchomości w M. wynika, że nabycie działki oznaczonej nr [...] o pow. 0,4022 ha przez Skarżącą nastąpiło dnia 24 stycznia 2012 r. na podstawie umowy zamiany nieruchomości z osobami trzecimi w formie aktu notarialnego. Wartość zamienianych nieruchomości strony umowy zamiany określiły wówczas na 30.000 zł.

Poza tym ustalono również, że na przedmiotowej nieruchomości Podatniczka poniosła wydatki w latach 2013-2014 r. związane z wykonanymi tam pracami ziemnymi, udokumentowanymi fakturami o łącznej wartości 66.420,00 zł.

NMUC-S nie uznał tych kwot za koszty uzyskania przychodu (30.000 zł + 66.420 = 96.420 zł).

Do kosztów tych zaliczył jedynie wydatki poniesione przez Podatniczkę w 2006 r. w wysokości 10.000 zł plus koszty aktów notarialnych, tj. łącznie 12.226 zł, na zakup działki, która była przedmiotem zamiany w 2012 r.

Skarżąca zarzuciła, że nabyła nieruchomość, którą wniosła do spółki w 2012 r. w wyniku umowy zamiany, gdzie strony wskazały wartość nieruchomości zamienianych na 30.000 zł. Tymczasem organ podatkowy jako bezpośrednią kwotę nabycia przedmiotu aportu przyjął 10.000 zł, tj. cenę, za którą Skarżąca nabyła w 2006 r. swoją nieruchomość zamienioną (tzn. inną nieruchomość niż ta, która była przedmiotem aportu). Przyjęcie wydatku na nabycie przez Skarżącą w wysokości 10.000 zł na nieruchomość inną niż ta, która była przedmiotem aportu, a której wartości 30.000 zł Urząd nie kwestionował, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f. Skoro Strony ustaliły wartość wymienionych nieruchomości na 30.000 zł każda, to kwota ta winna stanowić wydatek na nabycie spornej nieruchomości przez Podatniczkę. Do kwoty tej należało jeszcze doliczyć obciążające Skarżącą koszty aktu notarialnego.

W ocenie Skarżącej doszło w tym zakresie do ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym w sprawie co spowodowało zaniżenie kosztów nabycia o 20.000 zł a tym samym do zawyżenia naliczonego podatku dochodowego.

W sprawie przyjęto także, iż Podatniczka po nabyciu przedmiotowej nieruchomości (działki [...]) wykonała na niej różne prace ziemne w latach 2013-2014 o łącznej wartości 66.420 zł, na które wystawione zostały 3 faktury, jednakże nie dokonano opisu tych prac ani nie ustalono jaki był efekt tych prac. Przyjęto natomiast a priori, że poniesione przez Skarżącą wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Taka ocena organu podatkowego była wadliwa w zestawieniu z treścią art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, a z całą pewnością była przedwczesna.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że gdy odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, to takie odwołanie ma na celu jedynie formalne zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, a wniosek taki jest uprawniony, gdyż w sposób jaskrawy i oczywisty widać, że nie istnieje możliwość weryfikacji takiej decyzji przez organ wyższego stopnia, gdyż dochodzi do pewnego rodzaju pozorności tego postępowania. Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można uznać, że tzw. "organ wyższego stopnia" (który nota bene jest "Sędzią we własnej sprawie" gdyż wydał zaskarżoną decyzję) nie będzie weryfikował żadnych decyzji tego organu tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego bądź będzie to czynił pobieżnie a tym samym próżno spodziewać się, że organ wydający taką decyzję uchyli ją, tym samym przyznając się do ewentualnych błędów.

Przyjęty model działania organów podatkowych oprócz odbierania podatnikowi możliwość skorzystania z weryfikacji decyzji przez organ wyższego stopnia, mającego zazwyczaj znacznie szerszy i bezstronny pogląd na daną sprawę niż podmiot wydający pierwotną decyzję, można również uznać za sprzeczny z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 ustawy zasadniczej).

Kolejno Skarżąca zarzuciła, że w przekonaniu organu podatkowego brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się, jak w tym przypadku, we władaniu Podatniczki. Z taką wykładnią zastosowanego przepisu Skarżąca się nie zgodziła, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się przeciwko takiej wykładni ścieśniającej (wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 428/16, z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3414/18).

W tym ostatnim wyroku NSA wprawdzie orzekał w sprawie, w której chodziło o wydatki poniesione na wzniesienie lub rozbudowę budynku, ale pamiętać należy, że wzniesienie budynku z reguły poprzedzają prace ziemne związane z uporządkowaniem terenu i przystosowaniem go do budowy. Właśnie taki charakter miały prace, których wykonanie zleciła Skarżąca w latach 2013-2014.

W błędnej interpretacji wskazanego przepisu art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., Skarżąca upatruje przyczyny zaniechania wyjaśnienia przez organ podatkowy rodzaju i charakteru wykonanych tam prac.

W odpowiedzi na skargę NMUC-S wniósł o jej oddalenie, powołując się na treść zaskarżonej decyzji, podtrzymując swoje stanowisko i uzupełniając je obszernie i wyczerpująco w kwestiach niepodnoszonych dotychczas przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 6 grudnia 2021 r. zawiadomił strony postępowania o wymaganiach technicznych warunkujących możliwość przeprowadzenia rozprawy zdalnej.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2021 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 8 września 2022 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w żadnym stopniu, a w szczególności w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga natomiast jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Najdalej idący z postawionych przez Skarżącą zarzutów odnosi się do braku właściwości Naczelnika do rozpoznania wniesionego odwołania. Taki wniosek zdaniem Skarżącej wynika z faktu, że gdy odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, to takie odwołanie ma na celu jedynie formalne zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, nie istnieje możliwość weryfikacji takiej decyzji przez organ wyższego stopnia, gdyż dochodzi do pewnego rodzaju pozorności tego postępowania. "Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można uznać, że tzw. "organ wyższego stopnia" (który nota bene jest "Sędzią we własnej sprawie" gdyż wydał zaskarżoną decyzję) nie będzie weryfikował żadnych decyzji tego organu tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego bądź będzie to czynił pobieżnie a tym samym próżno spodziewać się, że organ wydający taką decyzję uchyli ją, tym samym przyznając się do ewentualnych błędów.

Przyjęty model działania organów podatkowych zdaniem Skarżącej oprócz odbierania podatnikowi możliwość skorzystania z weryfikacji decyzji przez organ wyższego stopnia, mającego zazwyczaj znacznie szerszy i bezstronny pogląd na daną sprawę niż podmiot wydający pierwotną decyzję, można również uznać za sprzeczny z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 ustawy zasadniczej)".

Odpowiadając na ww. argumentację Skarżącej należy zauważyć, że z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS jednoznacznie wynika, iż do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust.

1. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, do którego odwołuje się norma określająca kompetencje naczelnika wskazuje na sytuacje, w których zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego przyznaje temu naczelnikowi w sposób klarowny i nie budzący wątpliwości kompetencję do działania jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się, jak w sprawie niniejszej, w postępowanie podatkowe.

Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, jak chciałaby Skarżąca, będzie organem odwoławczym. Ustawodawca postanowił w ten sposób, że w sprawach prowadzonych w warunkach o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia.

Należy przy tym podkreślić, że nie oznacza to jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Jest to konstrukcja zamierzona, co zostało wprost wyartykułowane przez ustawodawcę (s. 17 uzasadnienia Druk nr 827, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.).

Co więcej, ustawodawca wprowadzając podnoszony w skardze art. 221a O.p. rozszerzył uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS.

Jednocześnie przewidziane w art. 221a § 2 O.p. wyłączenie wskazujące na kompetencję dyrektora izby administracji skarbowej do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie oznacza, że przepis ten ogranicza uprawnienie naczelnika do rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało bowiem wyraźnie przewidziane w treści art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS i odnosi się ono do wszystkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym przekształconym z uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Odmienne rozumienie przepisu art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej wykluczyłoby sens przyznania naczelnikowi ogólnego uprawnienia do działania w charakterze organu odwoławczego w sprawach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Takie rozumienie ww. przepisów o właściwości jest powszechnie i jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a kwestionowanie tej literalnej wykładni przez profesjonalnego pełnomocnika nie mogło przynieść zamierzonych skutków (por. np.: wyroki WSA: w Gdańsku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19, w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 146/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Odwołując się do poglądów doktryny należy przypomnieć, że art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (por. wyroki TK z dnia 16 listopada1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (por. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X).

Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

Zaznaczenia także wymaga, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego od własnych decyzji procesową gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 530/19). Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji.

Podsumowując tę kwestię dostrzec trzeba, że ustawodawca postanowił, iż w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, a przepis art. 221a § 2 O.p. wskazujący na dyrektora izby administracji skarbowej jako na organ drugiej instancji należy rozumieć w ten sposób, że organ ten jest właściwy do rozpatrywania odwołań od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego innych niż te, które zostały wydane w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy o KAS. W przypadku tych innych spraw zachowana została zasada dewolutywności środka odwoławczego.

W żadnym wypadku Sąd nie dostrzega, by takie procedowanie naruszyło w niniejszej sprawie zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zgodnie z którą organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że NMUC-S, wydając zaskarżoną decyzję z dnia 20 września 2021 r. znak: 358000-COP1.4102.15.2021.8, rozpoznał ponownie sprawę, odnosząc się jednocześnie do zarzutów zawartych w odwołaniu, o czym dobitnie świadczy treść kwestionowanej decyzji.

Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego nie została również wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu z uwagi na przesłanki określone a art. 130 § 3 O.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organu w obu instancjach spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również obszerne i rzetelne wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa jak i adekwatnych tez z orzecznictwa w tym przedmiocie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w obu instancjach zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ II instancji wyczerpująco i przekonywująco odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania.

Zatem zarzuty naruszenia art. 220 § 1 i 2, art. 221a § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP okazały się całkowicie bezzasadne.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd wyjaśnia, że w zasadzie ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne. Bezsporne w szczególności są wysokości przychodu Skarżącej - 213.200 zł, a także uznane przez organ podatkowy koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.226 zł. Nie było też sporne, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie był środek trwały, ponieważ Skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, zatem jest rzeczą oczywistą, że nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Sporna natomiast jest kwalifikacja wydatków i sposób ustalenia przez organ podatkowy w obu instancjach kwoty kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości, która była przedmiotem aportu.

W tym zakresie sporne są dwie kwestie.

Po pierwsze, przyjęcie jako koszt nabycia nieruchomości kwoty 10.000 zł, które faktycznie Skarżąca zapłaciła za nieruchomość, którą następnie zamieniła na nieruchomość aportowaną do Spółki, a nie podnoszonej przez Skarżącą kwoty 30.000 zł, która odpowiadała wartości wnoszonej aportem nieruchomości.

Po drugie, pominięcie przez organ, jako kosztów nabycia lub wytworzenia przedmiotu aportu, poniesionych przez Skarżącą kosztów wykonania prac ziemnych, stanowiących przygotowanie do budowlanej inwestycji kubaturowej (stacja paliw z infrastrukturą), udokumentowanych przedłożonymi fakturami i dowodami zapłaty.

W obu tych spornych kwestiach rację ma organ podatkowy, co ma oparcie w powszechnej i jednolitej interpretacji stosownych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i literaturze przedmiotu.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Moment powstania ww. przychodu określa art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy. W sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i podwyższenie to podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami przychód określony w ust. 1 pkt 9 tego przepisu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt u.p.d.o.f.). Ze wskazanych przepisów jasno wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się objęcie udziałów w zamian za wkłady niepieniężne wniesione do spółki. Jednocześnie określony został moment powstania przychodów z tych źródeł na dzień wpisu podwyższenia do odpowiedniego rejestru.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r.:

1e. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1. 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2. 2) wartości:
3. a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
4. b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
5. c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
6. - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
7. 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy przytoczyć ogólną zasadę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy jednak mieć na uwadze, że w stosunku do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. przepis szczególny, modyfikujący przywołaną wyżej generalną regułę. Stanowi on, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu w jednej z wysokości określonych szczegółowo w pkt 1-5. W przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, zastosowanie znajduje konkretnie pkt 3, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku.

Organ w obu instancjach słusznie przyjął w tym zakresie stanowisko prawne wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2235/15), zgodnie z którym przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w przepisie, a istotne znaczenie dla jego prawidłowego zrozumienia mają zwroty "wydatków na nabycie lub wytworzenie" oraz "faktycznie poniesione". Z powyższych określeń wynika bowiem, że w odniesieniu do wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kwot, które w rzeczywistości zostały zapłacone i skutkowały uszczupleniem zasobów majątkowych podatnika. Wyłączone zostało zatem stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad.

W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki do dnia objęcia udziałów (np. zapłacona za nieruchomość cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem tejże nieruchomości, takie jak prowizje bankowe, czy odsetki od kredytu). Wydatki te muszą jednak pozostawać w ścisłym związku z osiągnięciem źródła przychodu, a zatem dotyczyć konkretnej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, w zamian za który obejmowane są udziały.

W konsekwencji organ podatkowy słusznie uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, by uznać zwiększoną w latach 2006-2012 i 2012-2015 w skutek aprecjacji i inflacji wartość nieruchomości za koszt uzyskania przychodu (Skarżąca z tych tytułów nie poniosła realnego wydatku ze swojego majątku), a zasadnie uznał cenę faktycznie zapłaconą, wynikającą z aktów notarialnych z dnia 11 sierpnia 2006 r. [...] (k. 60-64 akt kontroli celno-skarbowej) oraz z dnia 18 września 2006 r. [...] (bezwarunkowa umowa przeniesienia własności). Okoliczność, że cena ta była zapłacona za inną nieruchomość, która została następnie przez Skarżącą zbyta w drodze umowy zamiany (akt notarialny z dnia 24 stycznia 2012 r. [...], k. 69-76 akt kontroli), na podstawie której to umowy Skarżąca nabyła nieruchomość będącą później przedmiotem aportu, nie ma istotnego znaczenia dla oceny powyższej okoliczności w świetle przesłanek określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Innymi słowy okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość w chwili nabycia w ramach umowy zamiany miała wartość 30.000 zł, jest bez znaczenia dla ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów, a w konsekwencji nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do kosztów prac ziemnych przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości, które zostały udokumentowane opisanymi wyżej fakturami (k. 141-146 akt kontroli), Sąd stwierdza, że NMUC-S słusznie nie uznał ich za wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu zwiększający koszty uzyskania przychodów.

Istotnie, gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak: cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach u.p.d.o.f. Tymczasem regulacja ustawowa wynikająca z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie lub wytworzenie tego aportu.

Trafnie stwierdził organu odwoławczy, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia lub wytworzenia danego składnika, a zatem przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem aktu notarialnego.

Do wydatków na nabycie nie można co do zasady zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku lex specialis, stanowiąc odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Twierdzenia Strony, że powinna mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy, nie znajdują oparcia w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1533/16).

Należy tu wyjaśnić, odnośnie powołanych przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska wyroków NSA, że wyrok z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 428/16, wbrew intencjom Skarżącej, potwierdza właśnie, że w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w zamian za nieruchomość, która nie była, w rozumieniu prawa podatkowego, środkiem trwałym, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowią jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowego aportu.

Z kolei drugi z powołanych wyroków, z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3414/18, dotyczy odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a to m.in. dokonanej na nieruchomości będącej przedmiotem aportu m.in. rozbudowy budynku (czyli de facto wytworzenia nowej części nieruchomości). NSA w ww. wyroku jasno przy tym rozróżnił dystynkcję pomiędzy wzniesieniem (a także rozbudową istniejącego budynku), a wydatkami ponoszonymi na remont istniejącego już budynku. Te ostatnie jedynie pozwalają zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard. Inny charakter mają zaś wydatki na budowę lub rozbudowę budynku, gdyż tworzą nową substancję nieruchomości.

Z całą pewnością prac ziemnych wykonanych przez Skarżącą nie można porównywać z robotami budowlanymi polegającymi na stworzeniu nowej części obiektu budowlanego. Opis zrealizowanych usług zawarty w przedmiotowych fakturach świadczy o tym, że nie dotyczyły one realizacji żadnego obiektu budowlanego.

Bezzasadny zatem okazał się zarzut braku szczegółowych ustaleń co do rodzaju prac wykonanych na przedmiotowej nieruchomości przed wniesieniem aportu (w latach 2013-2014), a przywołane w skardze orzecznictwo, jak słusznie stwierdził NMUC-S w odpowiedzi na skargę, nie zawiera tez sprzecznych ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, organ odwoławczy trafnie stwierdził prawidłowość określenia w I instancji dochodu z tytułu osiągniętych przez Skarżącą przychodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. i w konsekwencji prawidłową wysokość podatku dochodowego.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, ponieważ były bezpodstawne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.