Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję znak [...], w której określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, ujętych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] w wysokości 39 692 zł, oraz poinformował, iż do zapłaty pozostaje kwota w wysokości 15 285 zł 10 gr, wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku VAT określonego niniejszą decyzją tj. 39 692 zł a kwotą podatku VAT, określoną przez organ celny w zgłoszeniu celnym SAD nr jw., w związku z wydaniem decyzji znak [...] z dnia [...]., w wysokości 24.406,90 zł (wb.19/2003, póz. 82).
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu [...].12.2002r. zostało złożone i przyjęte zgłoszenie celne w sprawie objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu na dokumencie SAD nr [...]. Przedmiotowy towar został zgłoszony przez importera tj. firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" Sp. z o.o., na podstawie faktur o nr [...] z dnia [...].12.2002r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2002r., opiewających na kwotę 24 106,78 EUR ze stawką obniżoną 0%, na podstawie dołączonego świadectwa przewozowego EUR.l nr [...]
Następnie w celu sprawdzenia autentyczności załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa przewozowego EUR.l nr B 0131629 zostało ono przesłane do tureckich władz celnych, celem weryfikacji.
Pismem z dnia [...].09.2004r., tureckie władze celne udzieliły odpowiedzi, że świadectwo przewozowe EUR.l nr [...] nie zostało wystawione i potwierdzone przez turecki urząd celny oraz że pieczęć z pola 11 świadectwa nie należy do tureckich władz celnych, dlatego też towary nim objęte nie podlegają preferencyjnemu traktowaniu.
W związku z tym po przeprowadzeniu, wznowionego z urzędu, postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], znak [...] uchylił prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...].01.2002r., w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.
Uchylenie prawomocnej decyzji i zmiana zgłoszenia celnego nr jw. w zakresie stawki celnej i kwoty długu celnego miało wpływ na wysokość kwoty podatku VAT, bowiem Spółka "G" wpłaciła na konto Urzędu Celnego, tytułem podatku VAT kwotę 24 406,90 zł (wb. 19/2003, poz.82), błędnie określoną w zgłoszeniu celnym przez organ celny. Błąd w określeniu prawidłowej kwoty podatku VAT wyniknął z zastosowania dla póz. 19 SAD niewłaściwej stawki podatku VAT tj. w wysokości 22%, zamiast 7 % i przyjęciu błędnej podstawy VAT w pozycji 31 jda SAD nrjw.
Od decyzji z dnia [...] pełnomocnik Strony złożył, pismem z dnia [...].02.2006r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia l4 marca 2006 r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art.2 ust.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. nr 11, poz.50 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podlega import towarów. Na mocy art.6 ust.7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Podatnikiem jest zaś osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła, albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art.5 ust. l pkt 3 cyt. ustawy).
Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. l i 2 tej ustawy podatnicy dokonujący obrotu towarowego z zagranicą są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeśli jednak w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo oblicza je w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym.
Podkreślił, że w niniejszej sprawie miał miejsce import towaru w postaci różnego rodzaju odzieży oraz innych towarów, ujętych na fakturach nr [...] z dnia [...].12.2002r. i nr [...] z dnia [...].12.2002r., a podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z art.5 ust. l pkt 3 cyt. ww. ustawy, jest Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" Sp. z o.o. w K. Wskazano również, że na podstawie art. 15 ust.4 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Kwotę podatku wyliczono natomiast na podstawie art. 18 i art. 54 ust. l i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.20dr. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz.U z 2001r., nr 155, póz. 1814 ze zmianami), w oparciu o stawkę 7% - dla towaru z póz. 9,10,12,16,17 i 19 SAD nrjw. oraz o stawkę 22% -dla pozostałych pozycji SAD nrjw.
Podkreślono równocześnie, iż zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, dotyczące negatywnej weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.l nr B 0131629, przeprowadzonego przez tureckie władze celne oraz dotyczące odmowy przeprowadzenia przez organy celne dowodu z opinii biegłego były przedmiotem rozpatrzenia w ramach odwołania od decyzji "celnej" nr [...] z dnia [...].10.2005r., w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej znak [...] z dnia [...].01.2006r. utrzymująca ww. decyzję w mocy.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zarzucono nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych poprzez przyjęcie założenia, że dla potrzeb wyliczenia podatku od towarów i usług wystarczające są ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty długu celnego w związku z tym nie jest wymagane przeprowadzenie odrębnego postępowania dowodowego. Z tego względu uznano, że zaskarżona decyzja podważa zaufanie do organów podatkowych, naruszając rażąco postanowienia art. l2l § l, art. l22i art. l23 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż bezpodstawnie zostały pominięte wnioski dowodowe podatnika, a w szczególności wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności spornych świadectw przewozowych. Skutkowało to całkowitym pozbawieniem strony skarżącej możliwości obrony swoich praw. Nie mogła bowiem skutecznie przytaczać dowodów na poparcie swoich twierdzeń.
Naruszono w ten sposób także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. l23 ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Oceniając prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, oraz Dyrektora Izby Celnej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. l5 ust 4 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. nr 11, poz.50 z późniejszymi zmianami). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie importu spornych towarów stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Trzeba również wskazać, na art. ll ust 2 tej ustawy zgodnie z którym jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.
Przepisy te nie dawały zatem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów w innej wysokości niż wartość celna. W związku z tym w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, to dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.
Należy ponadto wskazać, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości dokonywania w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych - celnym i podatkowym, z których jedno zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych (odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony) godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego. Ochrona porządku prawnego wymaga aby ocena zasadności zmiany stawki celnej, dokonanej na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego została przeprowadzona w oparciu o właściwą procedurę, pozwalającą na weryfikację takiego ostatecznego orzeczenia. Takiej procedury nie może zastąpić postępowanie dowodowe prowadzone w ramach postępowania podatkowego, dotyczącego określenia podatku od towarów i usług, którego przedmiotem miałaby być w istocie kwestia oceny zasadności ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji celnej, przy jednoczesnym pozostawieniu tej decyzji w mocy, nawet gdyby wynik tej oceny był negatywny.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2006 r. wydanym w sprawie sygn akt I FSK 182/06 (LEX nr 262185)
W związku z tym nadzy uznać, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy nie czyniły co prawda własnych ustaleń, co do okoliczności wskazujących na właściwą stawkę cła, jednakże zarówno wartość celna towaru, jak i prawidłowa kwota cła zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r wydaną w trybie wznowienia postępowania, która w tym zakresie została utrzymana w mocy Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Organ II instancji uchylił co prawda decyzję organu I instancji, ale tylko w zakresie odsetek wyrównawczych, co nie jest obecnie objęte sporem.
Decyzja Dyrektora Izby Celnej została wprawdzie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ale ten wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r skargę oddalił, a skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r wydanym w sprawie I GSK l020/07.
Sądy obu instancji uznały, że weryfikacja świadectw pochodzenia EUR l została przeprowadzona prawidłowo, a jej wyniki zostały właściwie zinterpretowane.
Organy celne przekazały sporne świadectwa przewozowe tureckim władzom celnym zgodnie z Protokołem nr 3 do Umowy o Wolnym Handlu między Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Turecką sporządzonej w Ankarze dnia 4 października l999 r (Dz U z 2000 r Nr 57 poz. 680 z późniejszymi zmianami). W odpowiedzi władze celne eksportera, działając na podstawie art. 32 pkt 5 powyższego Protokołu udzieliły jednoznacznej odpowiedzi, że przedmiotowe świadectwa EUR l " nie zostały wystawione ani podpisane przez nasz urząd celny" i wobec tego " nie podlegają wymianie preferencyjnej". Wynik weryfikacji dowodów pochodzenia przeprowadzony przez organy celne kraju eksportu jest wiążący dla organów celnych kraju importu.
Szczególny tryb weryfikacji dowodów pochodzenia określony w powołanym Protokole nr 3 wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w celu badania prawdziwości świadectw EUR l. Dlatego też zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 32 Protokołu nr 3, który stanowi, że wynik weryfikacji powinien być taki, aby umożliwiał wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane dokumenty można uznać za pochodzące z Polski, Turcji lub innego kraju wymienionego w art. 3 i art. 4 oraz czy spełniają inne wymogi Protokołu Nr 3. Wynik weryfikacji został przy tym przez Sąd oceniony jako jednoznacznie negatywny, pozwalający na ustalenie, że świadectwo przewozowe EUR l jako niewystawione "przez władze celne kraju eksportera" jak stanowi art. l7 protokołu Nr 3 uniemożliwia korzystanie z preferencji celnych.
Podkreślono przy tym, że jedynym dowodem pochodzenia towaru jest prawidłowo sporządzone świadectwo przewozowe EUR l lub deklaracja na fakturze. Organy celne kraju importera nie są uprawnione do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego na okoliczność sposobu weryfikacji tych dokumentów, czy też zwracania się do organów celnych kraju eksportu o wyjaśnienie trybu weryfikacji.
Pogląd ten został co prawda wyrażony w innej sprawie, ale dotyczy tego samego podatnika i praktycznie tego samego stanu faktycznego, gdyż przedstawiono go w sprawie dotyczącej kontroli prawidłowości wydania decyzji, którą określono wartość cła, które zgodnie z art. l5 ust 4 powołanej wyżej ustawy o VAT wraz z wartością celną towaru stanowi podstawę opodatkowania w imporcie.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie, z uwagi na przedstawione wyżej regulacje szczególne, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w stosunku do tego jakie prowadzono w sprawie celnej, w tym także prowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. l2l § l, l22 i l23 ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego.
Z tego względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. l5l ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.