Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 września 2009 roku, znak [...], wydaną w oparciu o art. 207 i art. 33 o.p. zabezpieczył na majątku R.D. kwotę 1.009.411,00 zł jako przybliżoną należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku oraz odsetek z tytułu tej należności na dzień wydania decyzji.
W uzasadnieniu organ wskazał na sytuację finansową podatnika oraz jego dotychczasowe działania, a także wynikającą z nich obawę, że będzie on uchylał się od spełnienia obowiązku zapłaty podatku.
R. D. wniósł w terminie odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego. W jego ocenie, wnioski organów podatkowych są sprzeczne z materiałem dowodowym, zebranym w sprawie. Skarżący nie wskazał, jakiego sposobu zakończenia postępowania oczekuje.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 grudnia 2009 roku, znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze.
Organ drugiej instancji omówił przebieg postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego R. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, wskazując na wydanie zaskarżonej decyzji oraz wniesienie od niej odwołania. Podał nadto, że z informacji, nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż 23 listopada 2009 roku skarżącemu została doręczona decyzja z 5 listopada 2009 roku, znak [...], określająca wobec R. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania wygasa. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania, zatem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć.
R.D. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uznania, że obie decyzje wydane w sprawie w istotny sposób naruszają przepisy prawa materialnego oraz zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę dwuinstancyjności. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi R.D. podniósł argumenty, przemawiające za zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazując, że rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę, aby dwukrotnie zostało rozstrzygnięte to samo. Jego zdaniem naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela, musi być zatem ocenione jako rażące naruszenie prawa. Skarżący podniósł także zarzuty co do istoty rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, uznając twierdzenia organów podatkowych za bezpodstawne, a zabezpieczenie- za niewspółmierne i przedwczesne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 33 o.p. Zgodnie z jego § 1, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast art. 33a § 1 pkt 1 o.p. wyraźnie stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 1 o.p. – wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącego w niniejszej sprawie.
Po wydaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią waloru ostateczności, podatnikowi została doręczona decyzja, określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Stało się to przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie skarżącego dotyczyło decyzji, nie istniejącej już w obrocie prawnym.
Trzeba też przypomnieć, że zgodnie z przepisami o.p. organ drugiej instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 o.p. ust. 1, może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast art. 233 § 1 ust. 2 lit. a przewiduje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 ust. 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast zgodnie z art. 233 § 1 ust. 3 o.p. – organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej – niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest wyrzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji.
Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, pozostającej jeszcze w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, nie ma zatem możliwości ani jej utrzymania w mocy, ani jej uchylenia.
Wobec powyższego jest oczywiste, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego na zasadzie art. 233 § 1 ust. 3 o.p. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż w wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot.
Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 sierpnia 2008 roku, I SA/Kr 550/08, Lex Omega nr 487179) pogląd, zgodnie z którym jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania wniesionego od niej odwołania. Umorzenie postępowania odwoławczego w takim wypadku nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro sam ustawodawca przewidział możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał możliwości podjęcia żadnego innego rozstrzygnięcia niż zaskarżone.
Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.