Uzasadnienie
Urząd Skarbowy dwoma odrębnymi decyzjami nr [...]oraz nr -[...] z dnia [...]czerwca 2003r. określił małżonkom, odpowiednio B. i D. K., zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie po 2 550zł. Powyższe decyzje zostały podjęte w związku ze złożonym dnia [...] kwietnia 2000r. pisemnym oświadczeniem małżonków B. i D.K., że zakupione mieszkanie dnia [...] marca 1996r. zostało sprzedane dnia 3 kwietnia 2000r., a uzyskane ze sprzedaży środki zostały przeznaczone w całości na zakup innego mieszkania. Dodatkowo w złożonym oświadczeniu małżonkowie wyjaśniali, że sprzedaż mieszkania położonego na IV piętrze i zakup w zamian mieszkania położonego na parterze, nastąpiły w związku z chorobą B. K.W toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży, pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że umową sprzedaży zawartą[...] kwietnia 2000r. w formie aktu notarialnego, małżonkowie D. i B. K. sprzedali, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 10 o pow. 47,95 m2 położone w os. P.23 za kwotę 51 000zł. Akt notarialny umowy zawartej przez sprzedających z B. P., jako kupującą, w §3 stanowił, że małżonkowie D. i B.K. jako sprzedający "kwitują odbiór całej ceny sprzedaży".
Natomiast przed sprzedażą lokalu mieszkalnego tj. dnia [...] lutego 2000r. D. i B. K. nabyli na prawach wspólności ustawowej własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 42 o identycznej powierzchni 47,95 m2, położone w O. os. P. 42 za kwotę 52 500zł.. Akt notarialny zawartej umowy w §3 stanowił, że małżonkowie sprzedający "kwitują odbiór całej ceny sprzedaży". B. i D. K. przedłożyli również pisemną umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania na os. P. 23/10 zawartą dnia [...] lutego 2000r., na podstawie, której to umowy, otrzymali zaliczkę w kwocie 50 000zł. od B. P.. Umowę oprócz obojga małżonków i dającej zaliczkę B. P., podpisała jako świadek, J. Sł.. Przesłuchana w dniu [...] marca 2003r. jako świadek, J. S. potwierdziła przekazanie w jej obecności zaliczki na poczet zakupu mieszkania. Po przeprowadzeniu powyższych czynności Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. wszczął postępowanie podatkowe oraz postanowieniem z dnia [...]maja 2003r. wyznaczył w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Oba postanowienia zostały doręczone dnia [...] maja 2003r. Zapoznając się z zebranym materiałem w dniu 22 maja 2003r. B. K. oświadczył, że nie wiedział, że umowa przedwstępna powinna zostać spisana w formie aktu notarialnego.
Od wymienionych na wstępie decyzji Urzędu Skarbowego B. i D. K. pismem z dnia 16 czerwca 2003r. wnieśli odwołanie, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), i wskazywali, że w istocie decyzja wynikała z wytycznych Ministerstwa Finansów, podczas gdy zarówno przepisy, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszcza zwolnienie podatkowe, jeżeli wydatkowane środki finansowe na nabycie innego lokalu mieszkalnego, zostaną pozyskane w wyniku uiszczonej zaliczkowo ceny sprzedaży na podstawie przedwstępnej umowy.
Izba Skarbowa dwoma decyzjami o nr [...] i nr [...] z dnia [...]sierpnia 2003r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu podniosła identyczne powody rozstrzygnięcia, jak organ podatkowy I instancji, a to, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości może być przeznaczona na nabycie innego lokalu jedynie, jeżeli sprzedaż następuje wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie innego lokalu. Jednakże zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży, pod warunkiem jednak, że ich udokumentowanie nastąpi w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, tj. aktem notarialnym zgodnie z art. 158 kc. Skoro umowa przedwstępna z dnia [...] lutego 2000r. została zawarta w zwykłej umowie pisemnej to, zdaniem Izby Skarbowej nie można uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w dniu [...] kwietnia 2000r. zostały wydatkowane na nabycie innego lokalu mieszkalnego, tym bardziej, że w akcie notarialnym z dnia 3 kwietnia 2000r. brak jest jakiejkolwiek wzmianki o wcześniejszym otrzymaniu zapłaty.
Dodatkowo Izba Skarbowa dodawała, że skoro akt notarialny, w którym B. i D. K. kwitują odbiór całej ceny sprzedaży nie wspomina nic o wpłaceniu zaliczki to prowadzi to do wniosku, że dokument przedwstępnej umowy w zwykłej formie pisemnej został sporządzony "ex post" na potrzeby toczącego się postępowania. Powoływane natomiast w odwołaniu uchwały składu siedmiu sędzia NSA i wyrok NSA zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do opisanego stanu faktycznego.
Pismami z dnia [...] września 2003r. B. i D. K. wnieśli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie szczegółowo wyjaśniając problemy zdrowotne B. K. (zawał serca, udar mózgu, niemożność samodzielnego poruszania się), które spowodowały konieczność sprzedaży mieszkania mieszczącego się na IV piętrze i zakup mieszkania o tym samym metrażu i standardzie znajdującego się na parterze. Zdaniem skarżących zawarcie umowy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w zwykłej formie pisemnej zgodnie z art. 389 k.c. nie powoduje nieważności umowy, a jedynie uniemożliwia domaganie się zawarcia umowy przyrzeczonej.
Ponadto skarżący odnosząc się do treści uzasadnienia w części dotyczącej skwitowania ceny zaznaczyli, że decyzje Izby Skarbowej przytaczając treść §3 umowy zawartej 3 kwietnia 2000r. przekłamują treść umowy opisując, że w tym dniu nastąpiło skwitowanie odbieranej ceny sprzedaży, podczas gdy treść §3 nie zawierała słów "w tym dniu", a jedynie w sposób rutynowo używany przez notariusza, stwierdzała fakt dokonania zapłaty całej kwoty.
W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również dotychczasowe argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Powtórzył również argumenty o konieczności sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu przekłamania rzeczywistej treści umowy sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gdyby "strona kupująca wpłaciła wcześniej zaliczki na poczet ceny nabycia nieruchomości, wzmianka o tym fakcie byłaby odzwierciedlona w powołanym wyżej §3 przedmiotowego aktu". Stan zdrowia B. K. i opisywane przez niego okoliczności sprzedaży, co do zasady nie mogą wpływać na wymiar podatku; mogą być natomiast przesłanką do umorzenia lub rozłożenia na raty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skargi zasługują na uwzględnienie.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, pogląd prawny organów podatkowych, że zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży i wydatkowane zgodnie z ustawą przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli jednak ich otrzymanie zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym tj. aktem notarialnym zgodnie z art. 158 k.c. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego warunku. Przepisy kodeksu cywilnego również nie warunkują ważności umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości od zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie z art. 390 §2 k.c. gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. W konsekwencji nie można twierdzić, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna, jeżeli nie została zawarta w formie aktu notarialnego.
Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela kształtujący się w orzecznictwie pogląd, że osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wtedy, gdy nabyła lokal mieszkalny przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma być zwolniony. Musi być jednak spełniony warunek, by środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie powyższego lokalu (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004r.; sygn. III SA 2373/03; publ. Palestra 2005/5-6/272).
W konsekwencji spór pomiędzy stronami w istocie sprowadzałby się do oceny materiału dowodowego, zebranego w sprawie na okoliczność czy przedłożona umowa przedwstępna, sporządzona w zwykłej formie pisemnej, w rzeczywistości miała miejsce.
Przyjęcie przez organy podatkowe, że jedynie przedwstępna umowa zawarta w formie aktu notarialnego będzie miała moc dowodową, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i staje się oceną dowolną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Praktycznie organy podatkowe przyjmując formalną teorię dowodów w sprawie dokumentów potwierdzających wręczenie zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, całkowicie pominęły analizę mocy dowodowej złożonych w sprawie zeznań świadka. Podkreślić należy, że pracownicy Urzędu Skarbowego przesłuchali świadka zawartej umowy przedwstępnej, który to świadek potwierdził fakt zawarcia umowy i wręczenia zaliczki. Organy podatkowe nie przesłuchały natomiast w ogóle wręczającej zaliczkę B. P.. Nie skonfrontowano otrzymanych zeznań z pozostałymi faktami w sprawie. W szczególności nie badano pozostałych okoliczności zawarcia umowy przedwstępnej, aby ustalić czy zeznania przesłuchanych świadków są wiarygodne.
Organy podatkowe co prawda zanalizowały treść §3 zawartych umów w formie aktu notarialnego, ale nie skonfrontowały twierdzeń podatników o "rutynowym" sformułowaniu przez notariusza skwitowania odbioru całości ceny sprzedaży z innymi dowodami w sprawie mającymi potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi ewentualnego zaliczkowego uiszczenia części należności. Organy podatkowe przyjęły, że skoro przedwstępna umowa została sporządzona w zwykłej formie pisemnej to świadczy to, że w rzeczywistości tekst umowy został zapisany ex post, na potrzeby postępowania podatkowego. Takie rozumowanie nie zostało poparte w uzasadnieniu decyzji, żadnymi dowodami, a jedynie powołano błędną interpretację (niezgodną z ww. art. 390 k.c.) skutków zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.
W konsekwencji, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszono przepisy art. 180, art. 187 §1 i art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu, który istotnie wpłynął na rozstrzygniecie sprawy.
Niezależnie od powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego, organy podatkowe praktycznie przeprowadziły całe postępowanie dowodowe w trybie czynności sprawdzających, czym naruszyły przepisy art. 123, art. 187 i art. 280 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 272 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:
- 1) sprawdzenie terminowości:
- a) składania deklaracji,
- b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,
- 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1,
- 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Treść art. 280 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2003r., rozstrzygała jakie czynności regulowane przepisami działu IV dotyczącego postępowania podatkowego, mogły być przeprowadzane w toku czynności sprawdzających. Art. 280 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa stanowił, że sprawach nieuregulowanych w art. 272-279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przesłuchanie świadków regulowane było i jest przez przepisy rozdziału 11 działu IV co oznacza, że w toku czynności sprawdzających "ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami" nie może polegać na prowadzeniu czynności dowodowych.
Podział typów postępowań na czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe nie jest tylko podziałem poszczególnych typów postępowań, nie mającym większego znaczenia. Czynności sprawdzające są odformalizowanymi działaniami organów podatkowych pierwszej instancji zmierzającymi wyłącznie do wyjaśnienia podstawowych kwestii związanych ze składanymi deklaracjami i wpłacanymi na tej podstawie podatkami. Natomiast, jeżeli organ podatkowy ma zamiar kwestionować prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania, to wszelkie czynności podejmowane w sprawie, powinien wykonywać już w toku postępowania podatkowego.
Praktycznie, czynności sprawdzające nie mogą być jedynymi czynnościami w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy winien gromadzić dowody świadczące o tym, że podatnik w sposób nieprawidłowy określił moment powstania obowiązku podatkowego lub nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zasady, przepis art. 280 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, nie wyklucza wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci odebrania wyjaśnień, przesłuchania świadka. Jednakże czynność ta powinna zostać przeprowadzona powtórnie po wszczęciu postępowania podatkowego, jeżeli na podstawie tej czynności organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Rozróżnienie pomiędzy czynnościami sprawdzającymi, a postępowaniem podatkowym, odzwierciedla praktyczne podejście ustawodawcy do przyczyn ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu i wpłacaniu należnych podatków. Jeżeli przyczyna ta jest drobna i wynika z drobnych błędów to ustalenie jej może zostać dokonane w drodze czynności sprawdzających, a w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem przepisów cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w 2003r. albo podatnik złoży korektę, albo, jeżeli zdaniem organu podatkowego deklaracja podatkowa została złożona nieprawidłowo, zostanie wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości podatku. Niedopuszczalnym natomiast jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie czynności sprawdzających, a następnie wydanie postanowienia o wszczęcia postępowania podatkowego, tak jakby był to wyłącznie formalny wymóg wydania później decyzji podatkowej.
Wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu czynności sprawdzających, oznacza dla podatnika, że organ podatkowy pierwszej instancji powziął istotne wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji (zeznania) i zamierza podjąć czynności dowodowe celem wykazania jakie zobowiązanie podatkowe jest prawidłowe.
Tak jak niezmienna pozostaje linia orzecznictwa restrykcyjne traktująca naruszenia przepisów dotyczących uprzedzania stron o miejscu i terminach przesłuchania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998r. sygn. III S.A. 1035/97, publ. LEX nr 36901, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1986 r. II SA 2015/85, publ.ONSA 1986 r. Nr 1 poz. 13), tak, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, równie restrykcyjne należy traktować nakaz ustawodawcy przesłuchiwania świadków wyłącznie w toku postępowania podatkowego, a nie w toku czynności sprawdzających.
Strona postępowania powinna mieć możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Zasadę tę należy rozumieć nie tylko jako umożliwienie przez organ osobistego uczestniczenia w samym przesłuchaniu świadka w postaci obecności strony, jej pełnomocnika, możliwości zadawania świadkowi pytań. Strona, poprzez wiedzę, iż przesłuchanie odbywa się w toku postępowania podatkowego, powinna mieć świadomość, iż dowód w postaci przesłuchania świadka może ostatecznie zaważyć o uznaniu jej deklaracji podatkowej za prawidłową lub nieprawidłową. Tym samym, poprzez fakt, wszczęcia postępowania podatkowego, organ podatkowy sygnalizuje, że jego czynności podejmowane w sprawie, mają większy ciężar gatunkowy i mogą zakończyć się wydaniem w sprawie decyzji podatkowej odmiennie niż podatnik, określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Tak jak ustawodawca, w trosce o zachowanie praw strony postępowania podatkowego, przewidział minimum jej praw co do terminów zawiadamiania o przesłuchaniach świadków, tak też należy traktować zasadę przesłuchiwania świadków wyłącznie w toku postępowania podatkowego – jako minimum gwarancji procesowych strony. Naruszenie tego minimum skutkować będzie odmową przyznania mocy dowodowej przeprowadzonym czynnościom i koniecznością powtórzenia tychże czynności, jeżeli zostały przeprowadzone w sposób nieprawidłowy.
Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).
W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy.