Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 23 września 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił K.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 183.800,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatniczka we wskazanym okresie wystąpiła jako strona następujących czynności majątkowych, dotyczących zakupu nieruchomości, za środki pochodzące z majątku osobistego:

1. - zakup 1/4 części udziału we współwłasności nieruchomości położonej w Mogilanach, za kwotę 149.400,00 zł, który wiązał się dodatkowo z uiszczeniem opłaty sądowej w kwocie 3.788,20 zł,
2. - umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego dotycząca zakupu przez podatniczkę 1/2 części udziału we współwłasności lokalu położonego w K., przy ul. Ż przy czym zgodnie z umową przedwstępną w dniu jej zwarcia podatniczka zapłaciła zaliczkę w wysokości 35.000,00 zł, a następnie raty na poczet zakupu tego lokalu od 5 lipca do 5 grudnia 2005r. sześć razy po 14.900,00 zł,
3. - zakupu 1/2 części udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego przy (...) gdzie kwota wydatku wyniosła 54.061,30 zł, a podatniczka poniosła dodatkowo koszty tej czynności z tytułu należnych opłat w kwocie 1.715,90 zł,
4. - umowa warunkowa (przeniesienie własności z dnia 14 marca 2006r.) dotycząca zakupu przez podatniczkę 1/2 części udziału we współwłasności nieruchomości położonej w M.z którą wiązała się konieczność zapłaty zaliczki w kwocie 17.500,00 zł, a nadto uiszczenia opłat w wysokości 396,50 zł,
5. - zakupu przez podatniczkę 1/2 części udziału we współwłasności nieruchomości położonej w M., składającej się z działki nr (...) 918/1, gdzie kwota wydatku sięgnęła 44.000,00 zł, a opłaty wiązały się dodatkowo z wydatkiem 1.864,50 zł.

Wobec łącznej sumy wydatków na kwotę 397.126,40 zł przy nadwyżce wg PIT-36 za 2005r. 30.832,04 zł - stwierdzony niedobór skłonił organ do ustalenia jakimi środkami z lat wcześniejszych mogła dysponować podatniczka, z których ewentualnie mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2005r.

Jak wyjaśniono, do wyliczenia kapitału początkowego wykorzystano dane o dochodach wykazane w zeznaniach podatkowych oraz dane dotyczące ponoszonych wydatków. Według dostępnych źródeł informacji, odnotowanych w bazie danych Urzędu Skarbowego, lub wynikających bezpośrednio z treści posiadanych aktów notarialnych i umów zakupu podatniczka również przed 2005r. ponosiła wydatki na zakup nieruchomości, a łączna kwota wydatków poniesionych w 2004r. z tego tytułu wyniosła 107.104,50 zł.

Analizie poddano również źródła finansowania pozostałych wydatków podatniczki za lata poprzedzające 2005 r., tj. na bieżące koszty utrzymania rodziny. Koszty utrzymania za lata 2000-2004, ustalono na podstawie danych statystycznych ogłoszonych dla województwa małopolskiego w rocznikach statystycznych, dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym.

Z uwagi na fakt, że kwota statystycznych kosztów utrzymania przewyższała kwotę stanowiąca różnicę pomiędzy zadeklarowanymi za lata 2000-2004 dochodami netto, a wydatkami poniesionymi w 2004r. na zakup nieruchomości uznano, że podatniczka nie posiadała na dzień 1 stycznia 2005r. środków z ujawnionych i opodatkowanych źródeł dochodów, z których mogłaby pokrywać wydatki ponoszone w 2005r.

Organ stwierdził przy tym, że oprócz zeznania PIT-36 podatniczka nie złożyła innych zeznań podatkowych za 2005r. Brak również informacji na temat posiadanych w 2005r. przez nią ewentualnych innych źródeł przychodów/dochodów czy zgromadzonego mienia, stanowiących majątek osobisty, z których mogłaby sfinansować poniesione w 2005r. roku wydatki na nabycie nieruchomości.

Mając na względzie wyjaśnienia podatniczki, która stwierdziła, że pieniądze na zakup nieruchomości rolnych w M.; pochodziły ze spadku po zmarłym ojcu, który miał bardzo dobrze zarabiać i z tego tytułu gromadzić oszczędności, które przechowywał w domu – organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie wszelkich informacji na temat źródeł przychodów/dochodów, poniesionych wydatków rodziców podatniczki za lata 1995-2000. W konsekwencji ustalono, że łączna kwota nadwyżki zadeklarowanych przychodów/dochodów nad wydatkami małżonków za ten okres wyniosła 4.621,94 zł rocznie, co dało 2.310,97 zł na osobę. Uznano zatem za mało prawdopodobne aby w przedstawionych okolicznościach, źródłem wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2005r. były środki pieniężne zgromadzone przez jej ojca, które miała znaleźć w jego rzeczach w kilka lat po jego śmierci.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zeznania złożone przez stronę jak też powołanych świadków – A. S. i K. K. - wykazują znaczne rozbieżności, są w zasadniczych kwestiach odmienne i niespójne, a tym samym niewiarygodne. Wskazane przez podatniczkę zasadnicze źródło finansowania dokonanego przez nią w 2005r. zakupu nieruchomości tj. oszczędności w wysokości około 400.000,00 zł, które jak twierdzi, znalazła po zmarłym ojcu - nie zostały zgłoszone do masy spadkowej i nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, a na dodatek termin ewentualnego zobowiązania z tego tytułu już upłynął. Przedłożone oświadczenie woli ojca, spisane przez jej matkę, w okolicznościach rozbieżnie określonych przez świadków i podatniczkę – w ocenie organu podatkowego wydaje się być sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania.

Organ pierwszej instancji uznał, że środki pieniężne znajdowane przez podatniczkę w rzeczach po zmarłym ojcu, aby mogły być potraktowane jako źródło sfinansowania dokonanych w 2005r. zakupów nieruchomości, winny uprzednio zostać zgłoszone przez stronę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czego podatniczka nie uczyniła, tłumacząc się niewiedzą a nawet wskazując, że to informacja uzyskana w urzędzie, że rzeczy po zmarłym nie musi zgłaszać do masy spadkowej, wprowadziła ją w przekonanie, iż także tak znacznej sumy, zgłosić do opodatkowania nie musi.

W konsekwencji, stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %.dochodu

Biorąc pod uwagę fakt zawarcia w dniu 2 lutego2004 r. pomiędzy małżonkami K.K. a K. K., umowy majątkowej małżeńskiej, na podstawie której została wyłączona pomiędzy nimi dotychczasowa wspólność ustawowa, uznano że brak podstaw do wszczęcia postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł wobec męża podatniczki tym bardziej, że nie wystąpił on jako strona czynności majątkowych.

W odwołaniu od tej decyzji.K. K. zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1. 1) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to wskutek:
2. - uznania za niewiarygodne jej zeznań wskazujących, że około 2004r. miała odnaleźć w domu pozostałą po zmarłym ojcu gotówkę w łącznej kwocie 400.000,00 zł,
3. - przesądzenia, że dokument w postaci oświadczenia ojca podatniczki J.S.(spisanego przez jej matkę) w przedmiocie jego ostatniej woli został sporządzony wyłącznie na użytek tego postępowania.
4. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zamiast art. 15 w zw. z art. 14 u.p.s.d. – zasadzające się na niesłusznym przekonaniu, że wspomniana kwota nie została nabyta w drodze spadkobrania, lecz pochodzi z nieujawnionych źródeł.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej decyzji i o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie wymiaru podatku od przedmiotowej kwoty 245.066,00 zł według stawki właściwej dla podatku od spadku względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołująca się podkreśliła, że organ dokonał całkowicie swobodnej oceny wypowiedzi świadków A.S. i K. K., nie dostrzegając, że osoby te potwierdzały wersję odwołującej się co do odnalezienia przez nią w rzeczach stanowiących spuściznę po jej ojcu kolejnych kwot składających się w ostatecznym rozrachunku na wspomniane 400.000,00 zł.

Zdaniem odwołującej się całkowicie nieuprawnione jest również wyciąganie negatywnych dla niej konsekwencji z faktu prośby o przerwanie przesłuchania jej matki, będącej osobą w podeszłym wieku i dotkniętą licznymi schorzeniami. Dodatkowo, organ nie miał przecież obowiązku respektowania tego żądania, skoro to on jest gospodarzem postępowania.

Odwołująca się przypomniała także, że wskazani wyżej świadkowie – A. S. i K.K.potwierdzili fakt spisania oświadczenia obejmującego ostatnią wolę jej ojca, a zeznania te korespondują z wypowiedziami jej matki.

Decyzją z dnia 3 stycznia 2012r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przytoczywszy szeroko ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich ocenę prawną, a następnie potwierdzając wyraźnie słuszność i poprawność wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Subiektywny z natury rzeczy charakter tych oświadczeń usprawiedliwia natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Okolicznością przesądzającą o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest natomiast zdaniem organu odwoławczego pozostający poza sporem fakt, że wskazany przez stronę spadek w kwocie 400.000,00 zł nie został zgłoszony do masy spadkowej i nie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, więc bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy nie może stanowić źródła pokrycia wydatków.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a to w kontekście zarzutu sformułowanego w punkcie pierwszym odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji czego zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zwrócenia mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy motywując swe rozstrzygnięcie bardzo obszernie i szczegółowo opisał postępowanie poprzedzające wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej, jednakże zaniedbał poczynienia własnych ustaleń i przedstawienia własnego wywodu prawnego w zakresie stwierdzonych okoliczności. Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji nie odniósł się żaden sposób do kwestionowanego przez skarżącą sposobu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Końcowo podkreślono raz jeszcze, że konkluzje organu są w sposób oczywisty sprzeczne z wynikami postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie.

Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. postanowił podjąć zawieszone postępowanie i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1701/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca K.K. w 2005r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.