Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 5 maja 2009 roku Spółdzielnia [...] "C." w K. (zwana dalej "Spółdzielnią") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym (mającym charakter zdarzenia przyszłego) Spółdzielnia podała, że przystąpiła do realizacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami wbudowanymi i infrastrukturą w celu sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych oraz garaży, które będą zaspakajać potrzeby mieszkaniowe finansujących je osób. Uzyskane ze sprzedaży dochody Spółdzielnia miała przeznaczyć na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia zadała więc pytanie czy uzyskane w ten sposób dochody będą korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej "updop". Zdaniem Spółdzielni, dochody osiągane ze sprzedaży nowowybudowanych lokali mieszkalnych i garaży mogły korzystać ze zwolnienia, bowiem uzyskany dochód mieścił się w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zostałby przeznaczony na cele statutowe. Spełnione zostałyby więc przesłanki określone w ww. normie prawnej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 roku nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W jego opinii wskazana we wniosku inwestycja nie mieściła się w zakresie dochodów uzyskanych w ramach gospodarki mieszkaniowymi ze względu na to, że nie była skierowana do członków Spółdzielni, nie dotyczyła już istniejących budynków mieszkalnych oraz, że nie została określona w podstawowej działalności Spółdzielni z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku – o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001 roku Nr 4, poz. 27 ze zm.).
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 roku Spółdzielnia, powołując się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, twierdziła, że wadliwe było stanowisko Ministra ograniczające możliwość zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop tylko do działalności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z pominięciem ust. 2,3 i 4. W jej przekonaniu, poza działalność podstawową wykraczała dopiero działalność mieszcząca się w art. 1 ust. 6 omawianej ustawy. W ocenie Spółdzielni w pojęciu dochodów "uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" mieściła się budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz garaży.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 września 2009 roku nr [...] Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, w pełni podtrzymując wcześniejsze stanowisko.
W skardze z dnia 27 października 2009 roku Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez przyjęcie, że ust. 2 i 3 wskazanej normy nie określają podstawowej działalności spółdzielni. Wskazała przy tym na złamanie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop na skutek uznania, że pod dyspozycję tego przepisu podpada wyłącznie działalność z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zamiast także ust. 2 i 3 art. 1 wspomnianej ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, powtarzając wcześniejsze wywody.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek część zarzutów okazała się nietrafna.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop zwolnieniu podatkowemu podlegają dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
W świetle obecnie jednolitego orzecznictwa przyjmuje się, że od 1 stycznia 2007 roku ustawodawca zawęził zwolnienie dochodów spółdzielni do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wcześniej bowiem zwolnione były również dochody uzyskane z innych źródeł w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na inne cele statutowe. Aktualnie zatem dla spełnienia warunków z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wymagane jest, aby dochody pochodziły z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych.
W związku z powyższym w pierwszej kolejności ustalenia wymaga określenie "zasobów mieszkaniowych". Wykładnia przedmiotowego zwrotu, wobec braku legalnej definicji, była przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych. Wypracowana w tym względzie definicja zakłada, iż przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie (por. wyroki WSA: z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09 z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1331/07, z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 516/07, oraz z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 641/07 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 44 posługuje się zwrotem dochodów uzyskanych z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zgodnie ze słownikowym rozumieniem, "gospodarka" to "całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związana z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, system gospodarczy" zaś "gospodarować" to "decydować o sposobie wykorzystania tego, co się ma" (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN Warszawa 2003, s. 1053). Dlatego też, wbrew stanowisku organu, wykładnia językowa wskazuje, że nie chodzi wyłącznie o istniejące zasoby mieszkaniowe w sensie wybudowanych już budynków lub lokali mieszkalnych lecz, skoro "gospodarka" zakłada m.in. wytwarzanie dóbr, to także o sytuacje, gdzie dopiero dany budynek lub lokal ma zostać wybudowany.
Wreszcie na uwadze trzeba mieć postanowienia ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które to dopiero dokładnie odnośnie spółdzielni determinują znaczenie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi. I tak, art. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że:
"1. Celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
- 2. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:
- 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
- 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
- 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
- 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
_@POCZ@__@KON@_ 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
- 3. Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.
- 4. Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia.
- 5. Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości.
_@POCZ@__@KON@_ 6. Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1".
Przytoczona wyżej treść art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zdaniem Sądu, dowodzi, że zasadniczym (podstawowym jak mówi organ) celem tych spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Bezspornie więc w tym ujęciu w art. 1 ust. 1 mieścić będzie się sprzedaż lokali mieszkalnych lub garaży członkom spółdzielni (podpada bowiem pod "dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb). Podkreślić natomiast należy, że ww. sfera działania spółdzielni została wprost wskazana w ust. 2 pkt 2 art. 1 omawianej ustawy. Wobec czego użyty w ust. 2 zwrot "przedmiotem działalności spółdzielni może być" nie oznacza, jak chce tego organ, tylko dodatkowej jakieś odrębnej od podstawowej (tj. z ust.
1) działalności spółdzielni, ale w sytuacji, kiedy wypełnia cele określone w ust. 1, stanowi uszczegółowienie tej podstawowej działalności (w przeciwnym razie przykładowo ust. 2 pkt 2 byłby tak naprawdę zbędny, gdyż zakresowo i tak mieści się w ust. 1). Tym samym analizując ust. 2 i nast. art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych należy mieć na uwadze, że z jednej strony konkretyzują one zakres działalności wymieniony w ust. 1 (np. ust. 2 pkt 1, 2, 3, 4), a drugiej przewidują innego rodzaju płaszczyzny działalności spółdzielni (np. ust. 2 pkt 5).
Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w opinii Sądu, do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" spółdzielni mieszkaniowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zaliczyć będzie można sprzedaż lokali mieszkalnych lub garaży, ale tylko członkom tych spółdzielni. W pozostałym zaś zakresie tj. sprzedaży wspomnianych lokali na rzecz innych osób (art. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) ze względu na brak związku tych działań z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb członków spółdzielni lub ich rodzin, spółdzielnie mieszkaniowe będą działać jak zwykli deweloperzy, a uzyskane z tego rodzaju sprzedaży dochody podlegać będą opodatkowaniu. Nie ma bowiem w tych przypadkach jakiś szczególnych racji, aby omawianą działalność spółdzielni uprzywilejowywać zwolnieniami podatkowymi. Przeciwnie, przyznanie tych korzyści naruszałoby równowagę konkurencyjną oraz stanowiło nieuzasadnione odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.
W zakresie, w jakim spółdzielnie mieszkaniowe nie zaspakajają potrzeb swoich członków, a działają jak zwykli deweloperzy - przedsiębiorcy, powinni również podlegać takim samym obciążeniom publicznoprawnym.
Podsumowując, organ w sposób błędny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 44 updop oraz art. 1 ust. 1 i nast. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, albowiem z przedstawionego wniosku skarżącej nie wynika, komu zamierza sprzedawać lokale mieszkalne oraz garaże. Należało zatem w interpretacji rozważyć sytuację, gdzie sprzedaż będzie dokonywana na rzecz członków Spółdzielni, jak i na rzecz osób nie będących członkami. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy Minister Finansów winien mieć na uwadze ww. przeprowadzoną analizę rozważanych przepisów.
Tym samym, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.