Uzasadnienie
W oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia [...].02.2002 r. nr [...]Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął postępowanie kontrolne w firmie B. R.. Postępowanie zakończyło się protokołem kontroli sporządzonym w dniu [...].02.2002 r. z którym podatniczka została zapoznana. Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług
W dniu [...] maja 2002 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo upoważniające Pana W. Ch. do reprezentowania podatniczki przed organami finansowymi, skarbowymi i egzekucyjnymi. Następnie postanowieniem z dnia [...].09.2002 r. Urząd wszczął postępowanie podatkowe pomijając ustanowionego pełnomocnika.
Decyzjami z dnia [...] października 2002 r. sygn. [...] Urząd Skarbowy określił B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległość podatkowa i odsetki za miesiąc listopad 2000 r. oraz za miesiące marzec maj czerwiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. Decyzje te zostały doręczone podatniczce z pominięciem pełnomocnika. W dniu [...].01.2003r pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem od w/w decyzji. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]02.2003r, sygn. [...] przywrócił termin do złożenia odwołania. Jednocześnie decyzją z dnia [...]02.2003r, sygn. [...], działając na podstawie art.226 §1 Ordynacji Podatkowej, uchylił zaskarżone decyzje z uwagi na błędne ich doręczenie.
Po ponownym wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...].05.2003r wydał decyzje, sygn. [...] do [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc za miesiąc listopad 2000 r. oraz za miesiące marzec maj czerwiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. w innej wysokości niż zeznana przez podatnika. W oparciu o analizę materiału dowodowego oraz przeprowadzonych "kontroli krzyżowych" ustalono, iż podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupu szeregu faktur, bądź ujęła pewne faktury dwukrotnie lub faktury, które anulowano. Decyzje te zostały prawidłowo doręczono na ręce pełnomocnika podatniczki w dniu[...].05.2003r.
W dniu[...].05.2003r wniesiono do Izby Skarbowej odwołanie, w uzasadnieniu którego podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art.21 §3, art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1 oraz art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) Nie zakwestionowano natomiast merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach..
Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie będącej przedmiotem odwołania Izba Skarbowa decyzjami nr [...] do [...] utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 r. określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oraz za miesiące marzec maj czerwiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r..
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż podstawą wydania decyzji był materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym.. Na tej podstawie organ pierwszej instancji dokonał końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Izby materiał dowodowy zebrany w toku wcześniejszego postępowania pozwalał na dokonanie jednoznacznej, merytorycznej oceny stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, tym samym zasadnym było wykorzystanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].09.2002 r. sygn. [...]Jednocześnie organ pierwszej instancji wydając w dniu [...]05.2003 r. decyzję usunął jedynie błąd proceduralny, dotyczący całkowitego pominięcia pełnomocnika w toku wcześniejszego postępowania podatkowego zaś rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie nie zostało zmienione. Dlatego też Urząd Skarbowy wypełnił obowiązek określony przepisem art.122 Ordynacji Podatkowej i podjął wszelkie starania zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym.
Zauważono również, iż art.180 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; umożliwia organowi podatkowemu zawarcie w materiale dowodowym wszystkiego co może przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Izba podniosła także, iż protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie B. R. został podpisany przez podatniczkę w dniu [...].02.2002r, która przed ustanowieniem pełnomocnika osobiście wniosła wyjaśnienia. Pełnomocnik został natomiast poinformowany - zgodnie z brzmieniem przepisów art.123 §1 oraz art.200 Ordynacji Podatkowej - pismem z dnia [...].03.2003r,sygn. [...], iż może zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie (z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Pani Firmie w dniu [...].02.2002r oraz informacjami uzyskanymi w toku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u Pani kontrahentów).
W ocenie Izby Skarbowej miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym jak również uzupełnienia go i wniesienia co do niego zastrzeżeń, o czym został poinformowany w w/w piśmie. Z prawa tego nie skorzystał.
Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącej zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego..
W uzasadnieniu podnosi, iż w trakcie postępowania Urząd Skarbowy całkowicie pominął pełnomocnika. W toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z udziałem strony, przyjmując dowody z postępowania wcześniejszego i na tej podstawie wydał decyzje będącą przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżone decyzję ograniczyła się jedynie do umożliwienia zapoznania sie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego jeżeli ustanowiono pełnomocnika, to przeprowadzone postępowanie podatkowe winno się odbyć przy jego uczestnictwie na wszystkich etapach postępowania, natomiast praktykę zawężającą jego uczestnictwo jedynie do końcowego etapu postępowania czyli umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w innym postępowaniu uznać należy za wysoce naganną i sprzeczną z przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Decyzje organów podatkowych zostały uchylone, gdyż naruszają przepisy prawa procesowego.
W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.
Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi.
Normy zawarte w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Pod pojęciem księgi należy również rozumieć ewidencję dla celów podatku od towarów i usług. Mimo, iż ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego względu należało stwierdzić, że ewidencje te mogły być prowadzone w dowolnej formie, niemniej jednak uznać należy prowadzone powinny być w taki sposób aby zapewniły prawidłowe rozliczenie podatku. Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym. (D.U.93. nr 11 poz. 50z póź. zm.) w związku z powyższym taka ewidencja spełnia przesłanki księgi, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie bowiem z tym przepisem przez księgi należy rozumieć również księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.
Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu.
W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem.
Organy podatkowe obowiązane są bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji.
W niniejszej sprawie skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu szeregu faktur, bądź ujęła je dwukrotnie lub zaewidencjonowała faktury, które anulowano. Oznacza to, iż zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego co obligowało organy podatkowe do zastosowania wyżej wymienionej procedury
Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutami sformułowanymi w skardze.
Podstawą zaskarżonych decyzji był materiał w dowodowy zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie to zostało wszczęte i zakończone prawidłowo - na tym etapie postępowania pełnomocnik nie występował, natomiast strona miała zagwarantowany w nim czynny udział.
Istota sporu ogniskuje sie natomiast wokół problemu, że dowody te zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym i nie zostały powtórzone, natomiast pełnomocnik był jedynie zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez co nie zagwarantowano mu czynnego udziału w postępowaniu.
Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa.
(wyrok NSA z 1999.08.17 sygn. akt SA/Rz 282/99) Realizacją tej zasady jest np. obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz na zagwarantowaniu prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. - art. 190 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić aby organy podatkowe uchybiły takim obowiązkom.
Organy podatkowe realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wszczęły to postępowanie przy jej udziale. - została bowiem powiadomiony o tym fakcie. Zgodnie z art. 200 Ordynacji Podatkowej umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić natomiast należy, iż czynny udział stron o którym była mowa wyżej, nie oznacza samej aktywności podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego wykorzystania tych uprawnień.
Zatem Skarżący, któremu zagwarantowano czynny udział w toczącym sie postępowaniu nie może winić organu podatkowego za nieskorzystanie z tych uprawnień. Tym bardziej dotyczy to podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, który wiedząc o toczącym się postępowaniu i zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia sie w sprawie zebranego materiału dowodowego miał możliwość aktywnego udziału poprzez zaznajomienie sie z materiałem dowodowym,ustosunkowaniem się do niego, bądź zgłoszeniu wniosków dowodowych.
Odnosząc się do zarzutu wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym uznać je należy za bezzasadne.
Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 cyt. ustawy jako dowody w postępowaniu podatkowym uznaje między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej., Oznacza to, iż dokumenty z prawidłowo przeprowadzonej kontroli automatycznie stają się dowodem w postępowaniu podatkowym bez potrzeby formalnego rozstrzygnięcia bądź zawiadamiania o tym fakcie strony.
Strona aktywnie uczestnicząca w postępowaniu podatkowym ma możliwość zaznajomienia się z tymi materiałami.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.