Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 175/22

Uzasadnienie

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 września 2021 r. E. sp. z.o.o. z siedzibą w B. – nazywana dalej "Spółką", wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze papierosów elektronicznych. Spółka produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych, w tym aromaty, których dotyczy wniosek.

Klientami Spółki są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Aromaty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej:

1. a) część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego;
2. b) inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu.

To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami produktów. Nabywają oni różne składniki w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, w tym aromaty będące przedmiotem niniejszego wniosku. Aromaty są więc produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki, do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych.

Aromaty stanowią mieszaninę substancji aromatyzujących głównie z glikolem propylenowym, pełniącym funkcję nośnika substancji aromatyzujących. Zawartość glikolu różni się w zależności od rodzaju aromatu (od zera do 95% objętości aromatu). Aromaty są sprzedawane przede wszystkim w małych opakowaniach o pojemności od 10 do 15 ml, zwykle z zakraplaczem. Opakowanie Aromatów ma takie cechy, które umożliwiają konsumentowi precyzyjne odmierzenie bardzo małej ilości aromatu (dodawana ilość Aromatu nie powinna przekraczać 15% objętości finalnego produktu - takie zalecenia znajdują się na opakowaniach niektórych aromatów), w celu dodania (domieszania) aromatu do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych. Tak więc Aromaty są przeznaczone do wykorzystania jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynów do papierosów elektronicznych.

Aromaty nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samego aromatu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. "Palenie" czystego aromatu wiąże się z nieprzyjemnymi doznaniami po stronie konsumentów - powoduje ból w nosogardzieli, a w skrajnych przypadkach nawet prowadzi do zatrucia. Palacze papierosów elektronicznych dodają Aromaty do glikolu, gliceryny i innych składników w różnych proporcjach w zależności od upodobań. Spółka nie produkuje i sprzedaje aromatów z przeznaczeniem do bezpośredniego wlewania do papierosów elektronicznych, ale z przeznaczeniem do użycia ich jako dodatków/domieszek przy komponowaniu płynu do papierosów elektronicznych.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy aromaty spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako "u.p.a.")?

We wniosku Spółka sformułowała następujące pytanie: czy produkcja lub sprzedaż przez Spółkę aromatów powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.?

Zdaniem Spółki, produkcja lub sprzedaż aromatów nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

1. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.208.2021.1.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za niezasadne.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wpierw przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Następnie zaś stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje przeznaczenie. w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów mogą bezpośrednio wlać do urządzenia do podgrzewania, jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu - w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów i koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny, niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Decydującym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu, z zastrzeżeniem wszakże, że musi to być roztwór o wskazanych cechach lub baza do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN.

Dalej organ wskazał, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu - przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Następnie organ zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego wynika, że przeznaczeniem aromatów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Tym samym, w ocenie organu, spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Organ nie zgodził się przy tym ze Spółką, że skoro aromaty te nie nadają się bezpośrednio do wlania do e-papierosa, tylko będą wykorzystywane w e-papierosach dopiero po zmieszaniu z innymi substancjami – to nie są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Stanowią one bowiem roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w e-papierosach i z takim właśnie przeznaczeniem Spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom - co wynika jednoznacznie z opisu sprawy.

Końcowo organ podkreślił, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Spółki, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wyłączeniu roztworów wymagających np. zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 z późn. zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich - definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego.

Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek.

1. 2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej interpretacji indywidualnej podniesiono zarzuty naruszenia:
2. - art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aromat produkowany lub sprzedawany przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, mimo tego, że nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych;
3. - art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aromat do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa;
4. - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi wyraziła stanowisko, że aromaty pełnią podobną funkcję jak dodatki, domieszki do paliw, z punktu widzenia podatku akcyzowego. Aromaty są jedynie dodatkami, domieszkami do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych i jako takie, samodzielnie, nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. ma charakter kaskadowy, tj., aby określony wyrób można było uznać, za płyn do papierosów elektronicznych trzeba po kolei: przesądzić, czy jest to roztwór, przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez, oraz przesądzić, czy ten roztwór jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ostatni człon definicji w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę ma już charakter doprecyzowujący. Bezspornym jest, że aromaty stanowią roztwór, tj. mieszaninę dwóch substancji. Zdaniem Spółki, aromaty nie są jednak przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdyż są przeznaczone do wykorzystania jako dodatki, domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, a takie przeznaczenie nie jest równoznaczne z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Dodatek oznacza to, co się dodaje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę, ponad program. Natomiast domieszka to niewielka ilość czegoś znajdująca się w czymś innym, uboczny składnik jakiejś całości. Z przytoczonych definicji wynika więc, że dodatki i domieszki stanowią część jakiejś większej całości, że są do niej dodawane, dolewane itd. Aromatów nie można utożsamiać z gotowymi płynami przeznaczonymi do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Aromaty służą dopiero do komponowania/wytwarzania takich płynów. Tym samym, aromaty jako dodatki i domieszki do płynu do papierosów elektronicznych nie powinny być traktowane tak samo jak płyn przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeżeli ustawodawca akcyzowy nie wskazał (tak jak to zrobił w akcyzie paliwowej), że akcyzą należy opodatkować także dodatki/domieszki do określonego wyrobu akcyzowego, to aromaty nie powinny podlegać akcyzie. Zasada dodatków i domieszek do wyrobów akcyzowych (tj. nietraktowanie ich akcyzowo jako wyrób, do którego mają być dodawane) jest niejako w sposób naturalny "stosowana" na gruncie akcyzy w przypadku innych wyrobów. Treść definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. wskazuje, że ustawodawca chciał opodatkować dodatkowo określone komponenty do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. W końcowej części definicji ustawodawca nakazał opodatkowanie nie tylko roztworu przeznaczonego do wykorzystywania w papierosach elektronicznych, ale także bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zdaniem skarżącej, aromaty będące dodatkami/domieszkami do wytwarzania roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie mogą być utożsamiane z "bazą" do tego roztworu. Potoczne rozumienie słowa baza wskazuje więc, że mamy do czynienia z substancją w większej ilości, do której dodaje się inną substancję w mniejszej ilości. Tymczasem aromaty nie są przeznaczone, aby być głównym, podstawowym składnikiem przy wytwarzaniu (komponowaniu) płynu do papierosów elektronicznych. Są one przez palaczy papierosów elektronicznych jedynie dodawane w bardzo małych ilościach do innych głównych składników, które to inne składniki stanowią zasadniczą część roztworu będącego płynem do papierosów elektronicznych.

1. 2.3. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy opisane przez Spółkę aromaty spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Zdaniem Spółki, skoro aromaty są przeznaczone do wykorzystania jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynów do papierosów elektronicznych, i nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, to nie zawierają się w definicji ww. przepisu. Organ uznał zaś, że przeznaczeniem aromatu jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych – a co z tym idzie należy je zaliczyć do płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że za papierosy elektroniczne ustawa uznaje "urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki" (art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.). Natomiast "płyn do papierosów elektronicznych" definiuje się jako: "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.).

Płyny do papierosów elektronicznych nie są przedmiotem regulacji wspólnotowych, stąd ustawodawca krajowy, regulując zasady opodatkowania akcyzą, wzorował je na regulacjach dotyczących wyrobów tytoniowych. Uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie. Poszukując ratio legis spornych zapisów, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy obejmującej opodatkowaniem akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Wskazuje się tam mianowicie, że "podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego.

W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek." (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf). Z uzasadnienia wynika zatem m. in., że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne.

Cele te należy przy tym w sposób oczywisty zaaprobować, ponieważ za adekwatne narzędzie legislacyjne uznać należy zwiększenie obciążeń fiskalnych używek dla stworzenia bariery ekonomicznej obniżającej zainteresowanie nimi potencjalnych użytkowników.

3.4. W rozpoznawanej sprawie, według opisu stanu faktycznego, stanowiącego wiążącą organ interpretacyjny kanwę faktyczną dla udzielenia urzędowej wykładni, Spółka żądała potwierdzenia prawnopodatkowej kwalifikacji produktu stanowiącego mieszaninę substancji aromatyzujących głównie z glikolem propylenowym który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne pełni funkcję nośnika substancji aromatyzujących. W zależności od rodzaju aromatu różna jest zawartość glikolu w aromacie (od zera do 95% objętości aromatu). Aromaty są sprzedawane przede wszystkim w małych opakowaniach o pojemności od 10 do 15 ml, zwykle z zakraplaczem. Opakowanie aromatów ma takie cechy, które umożliwiają konsumentowi precyzyjne odmierzenie bardzo małej ilości aromatu (dodawana ilość aromatu nie powinna przekraczać 15% objętości finalnego produktu - takie zalecenia znajdują się na opakowaniach niektórych aromatów), w celu dodania (domieszania) aromatu do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych. Tak więc aromaty są przeznaczone do wykorzystania jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynów do papierosów elektronicznych. Aromaty nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego.

W świetle powyższego organ zasadnie zatem uznał, że taki produkt, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, musi być uznany za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

3.5. W ocenie Sądu organ trafnie argumentował, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako: roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sąd podziela takie stanowisko, ponieważ ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego.

Sąd dostrzega, że kwestia wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 była przedmiotem rozważać WSA w Warszawie m. in. w wyrokach z 29 września 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 667/21, III SA/Wa 1256/21; WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 43/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną tam ocenę prawną, która, co do zasady, przystaje również do stanu faktycznego i prawnego występującego w rozpoznawanej sprawie i to w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi. Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. katalog m. in. roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest otwarty. Podstawowym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu, z zastrzeżeniem wszakże, że musi to być roztwór o wskazanych cechach lub baza do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym aromatu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych.

Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie.

Przedmiotowa mieszanina jest roztworem stanowiącym procent objętości gotowego do wykorzystania w papierosach elektronicznych płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czego nie zmienia fakt iż półprodukt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego zastosowania w e-papierosach. Po dodaniu opisanego aromatu do innych składników płynu uzyskujemy produkt wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest nie skład tego wyrobu a jego przeznaczenie. Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty.

Roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone jako wyroby nieakcyzowe, przykładowo przeznaczone do wykorzystania w produktów niebędących wyrobami akcyzowymi, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy - tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych. Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi aromaty w sytuacji, gdy nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. A contrario każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych sprzedawany podlega opodatkowaniu akcyzą. Słuszne mogłoby być stanowisko Strony w sytuacji gdy oferowane przez nią aromaty oferowałaby na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia, z uwagi chociażby na szerokie ich zastosowanie.

Niewątpliwie komponowanie aromatu na bazie różnych koncentratów zawierających komponenty smakowe i zapachowe, nie określa tego wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych, ponieważ wyrób ten nie nadaje się do użycia w papierosach elektronicznych. Co do zasady, komponowanie i sprzedaż aromatów nie powinny powodować powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych. W przeciwnym bowiem razie trzeba by przyjąć, że obciążeniu podatkiem akcyzowym podlega każdy przypadek komponowania aromatów powszechnie stosowanego tak w branży spożywczej jak i w branżach przemysłowych. Sprzedaż detaliczna wytworzonych aromatów, które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

1. 3.6. Podsumowując tak długo, jak oferowane przez Spółkę na sprzedaż aromaty nie byłyby sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie mogłyby być uznawane za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą. Jednak z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że aromat jest sprzedawany do wykorzystania do papierosów elektronicznych. Nie jest zatem istotne, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zauważyć w tym miejscu należy, z Spółka wskazała, że omawiany aromat przeznaczony do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu, co w niniejszym przypadku determinuje jego przeznaczenie.

1. 3.7. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W zaskarżonej interpretacji zasadnie więc, poszukując kwalifikacji produktu na gruncie u.p.a. wskazano na jego deklarowane przez spółkę przeznaczenie, którym jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Organ trafnie argumentował również, że z uwagi na odmienności w zasadach opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych nieuprawnione było poszukiwanie odniesień do opodatkowania domieszek do paliw. Zasadnie wskazano, że wyroby energetyczne stanowią bowiem odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy dla tych wyrobów (zdefiniowanych w art. 86 u.p.a.) sposób opodatkowania powiązany z kodem Nomenklatury Scalonej oraz z przeznaczeniem wyrobu. Odniesienia do kodu CN nie przewidziano natomiast w przypadku kwalifikacji na gruncie akcyzy wyrobów tytoniowych czy płynu do papierosów elektronicznych. Trafnie również wskazano, że do kategorii dodatków i domieszek do paliw zastosowanie mają przepisy Dyrektywy nr 2003/96/WE (energetycznej). Jednakże normy prawne w niej zawarte stosuje się wyłącznie do produktów wskazanych w art. 2 tej dyrektywy, wśród których nie zostały wymienione płyny do papierosów elektronicznych. Oznacza to, że nie można zrównać zasad opodatkowania tych dwóch kategorii wyrobów. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Jednocześnie, w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, kryterium uznania ich za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie jest kod CN danego produktu, lecz jego przeznaczenie. Za nieuprawnione zasadnie uznał organ także porównanie aromatów do dodatków do napojów alkoholowych (takich jak sok, syrop itp.). Organ i w tym zakresie zasadnie wskazał na istotne różnice w zasadach opodatkowania napojów alkoholowych oraz płynów do papierosów elektronicznych, ponieważ w przypadku napojów, opodatkowaniu podlegają napoje alkoholowe wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. stąd z zasady wyłączone jest opodatkowanie akcyzą samego soku lub syropu. Suma powyższych argumentów wskazuje, że trafne było stanowisko organu, iż sporny produkt, jako roztwór przeznaczony do użycia w papierosach elektronicznych, musiał być uznany za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z tych względów Sąd uznał, że chybione były również zarzuty: - naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP, ponieważ opodatkowanie spornego produktu do użycia w papierosach elektronicznych znajduje podstawę ustawową; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ organ przeciwstawił stanowisku podatnika własną, a jak wykazano wcześniej: uprawnioną, wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

1. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).