Uzasadnienie
ISA/Kr 1757/06
Zaskarżonymi decyzjami- po rozpoznaniu odwołań- uchylono:
- 1) decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2000r. od nr [...] do nr [...] określające Przedsiębiorstwu Usługowo- Handlowemu "B." Sp. z o.o. w S., zwanej dalej Spółką, wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1998r. oraz pochodnych od tych rozliczeń. Jednocześnie określono inną (niższą) ich wysokość.
- 2) utrzymano w mocy decyzję tego Inspektora z dnia [...].07.2000r. nr [...] określającej wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. oraz pochodnych od tych rozliczeń.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące Spółka obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług doradztwa prawnego i rehabilitacyjnego chociaż wydatki poniesione na nabycie tych usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało ustalone w odrębnej decyzji określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych na 1998r. Powyższe uchybienia stanowiły naruszenie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.- o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", o treści: "obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów".
Nadto w rozliczeniach za miesiące lipiec i sierpień 1998r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które otrzymała w miesiącach maj i czerwiec 1998r., czym naruszyła art.19 ust.3 ustawy VAT. Przepis ten stanowił, że obniżenie podatku następuje o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym.
W skargach na decyzje Izby Skarbowej z dnia 03.08.2001r. nr [...] Spółka wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT oraz art.120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.937 ze zm.), zwanej dalej "Ord.pod."
Z uzasadnienia skarg wynika, iż do zastosowania art.25 ust.1 pkr.3 ustawy o VAT koniecznym jest najpierw ustalenie, czy podatnik rozporządził nabywanymi towarami i usługami. Okoliczność tę organy podatkowe pominęły. Ograniczyły się one tylko do powołania na odrębną decyzję określającą Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych na 1998r., w której wydatki poniesione na nabycie doradztwa prawnego i rehabilitacyjnego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie prezentowany jest zaś pogląd, że przez rozporządzenie towarów i usług należy rozumieć przeniesienia własności, użycie lub przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy, potrzeby osobiste itp.
Natomiast w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej. W jednym z pism procesowych uzupełniających skargę podniesiono natomiast zarzut naruszenia art.200 §1 Ordynacja podatkowa, gdyż organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonych decyzji wbrew postanowieniom tego przepisu nie zapoznał Spółkę z zebranym materiałem dowodowym ani nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się co do tego materiału. Materiał ten został zaś uzupełniony o ustosunkowanie się Inspektora Kontroli Skarbowej do zarzutów odwołania. W piśmie tym Spółka wyjaśniła także na czym polegało naruszenie art.121 §1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mianowicie zgodnie z postanowieniami tego przepisu organy podatkowe powinny podatek naliczony wykazany w rozliczeniu sierpniu 1998r. a wynikający z faktury otrzymanej w miesiącu czerwcu 1998r. uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r.
To samo dotyczyło faktur otrzymanych w miesiącu wrześniu 1998r. a ujętych w rozliczeniu za miesiąc listopad 1998r. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2001r. sygn.akt FPS 10/01.
Nadto Spółka zarzuciła postanowieniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla Jej oddziału w S. za usługi telekomunikacyjne w miesiącach od września do grudnia 1998r. Zwróciła uwagę na to, że w myśl § 38 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawach wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr.137, poz.926 ze zm.) faktury takie mogą nie zawierać NIP nabywcy.
W odpowiedzi na skargę i w pismach procesowych Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, iż naruszenie art.200 §1 Ordynacja podatkowa nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołań ograniczył do powołania argumentów, które zamieścił w uzasadnieniu własnych decyzji.
Z kolei uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2001r. sygn. akt FPS 10/01 wyjaśnia, iż organy podatkowe powinny uwzględniać wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te "które w ramach samoodliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) a niżeli miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Uchwała ta nie dotyczy więc podatku naliczonego z faktur, które p[podatnik rozliczył w miesiącach późniejszych.
Natomiast słuszne są zarzuty (podniesione dopiero w piśmie procesowym z dnia [...].05.2004r.) dotyczące omyłkowego nieuznania przez organ odwoławczy podatku naliczonego za miesiące od września do grudnia 1998r. wynikającego z faktur wystawionych przez T. S.A. dla oddziału Spółki w S., jak i argumenty dotyczące numeru NIP na fakturach za świadczenia usług telekomunikacyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi są uzasadnione w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r., gdyż zaskarżone decyzje za te miesiące są sprzeczne z prawem. I tak nie obniżając w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. podatek należny o podatek naliczony z faktury otrzymanej przez Spółkę w miesiącu czerwcu 1998r. a rozliczonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1998r. organy podatkowe naruszyły art.19 ust.1 ustawy o VAT stanowiący, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten przyznaje podatnikowi uprawnienia będące pochodnym od obowiązku podatkowego. Podatnik może z tego uprawnienia skorzystać, lecz nie musi. Jednakże, gdy skorzysta on z tego uprawnienia nieprawidłowo, tj. również za późno, organy podatkowe określając prawidłowe rozliczenia za miesiąc właściwy, tj. miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny (ust.3 tego samego artykułu), powinny uwzględnić w nich podatek naliczony objęty tym uprawnieniem. Za takim stanowiskiem przemawiają te same argumenty, co zawarte w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA z 29.10.2001r. sygn. akt FPS 10/01.
Organy podatkowe naruszyły również art.19 ust.2 ustawy o VAT stanowiący, że kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie usług albowiem wyeliminowały z rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998r. podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie usług telekomunikacyjnych. Z akt sprawy nie wynika zaś aby oddział Spółki w S. na który te faktury były wystawiane był odrębnym od Spółki podatnikiem VAT. Oznacza to, że w istocie nabywcą usług telekomunikacyjnych była Spółka. Mogła ona zatem obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie tych usług.
Gdy chodzi o zapoznanie Spółki z ustosunkowaniem się Inspektora Kontroli Skarbowej do wniosków odwołania, to Spółka ta sama powinna się zapoznać z tym materiałem. Na organie odwoławczym ciąży tylko zgodnie z art.200 §1 Ordynacja podatkowa obowiązek wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Przepisowi temu organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uchybił. Jednakże zdaniem sądu nie miało to istotnego wpływu na wyniki spraw.
Nie jest również zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT. Skoro doradztwo prawne i rehabilitacyjne miało pomóc w uzyskaniu przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej (co zresztą stało się w lutym 1999r.), to Spółka użyła te usługi na własne potrzeby. Użycie to- na co zresztą wskazuje się w skardze- stanowi jedna ze sposobów rozporządzenia nabytymi towarami. Nie inaczej jest przy usługach. Kwestia nie zaliczenia wydatków na to doradztwo prawne i rehabilitacyjne do kosztów uzyskania przychodów została zaś przesądzona odrębną prawomocną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001r. nr. [...], którą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2000r. nr. [...] i określono podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przedmiotowe doradztwo jako podstawę prawną wskazano art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT odsyła zaś m.in. do tego przepisu.
Natomiast rozpatrując skargi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1998r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art.206 p.p.s.a. w związku z §2 pkt.1 lit.a i b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawach wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr.212, poz.2075) w pkt.III sentencji.
Natomiast orzeczenia zawarte w pkt.II sentencji oparł na art.151 p.p.s.a.