Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu Ł. C. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 118 823,00 zł.
W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił bowiem, że skarżący w roku 2002 osiągnął dochód z wynagrodzenia za pracę w firmie "K" sp. z o. o. w wysokości 11 225,71 zł (dochód po odliczeniu kwoty podatku). Z kolei poniesione przez niego wydatki za ten rok wyniosły 169 655,68 zł i złożyły się na nie: czesne, cena zakupu od ojca – J.C. nieruchomości położonej w Łączniku (umowa z dnia 20 grudnia 2002 r., Rep[...]) wraz z opłatami oraz koszty sporządzenie aktu notarialnego rep. [...] z dnia 20 grudnia 2002 r. – dotyczącego umowy sprzedaży między tymi samymi podmiotami nieruchomości położonej w K. wraz z opłatami (innych wydatków z tego tytułu nie poniesiono, gdyż zapłata za nabytą nieruchomość miała zostać uregulowana w ratach miesięcznych, począwszy od stycznia 2003 r.). W pozostałym zakresie organ podatkowy przyjął oświadczenie skarżącego dotyczące bieżących kosztów utrzymania, ponoszonych przez dziadków, u których zamieszkuje oraz rodziców.
Organ podatkowy nie dał wiary, że w 2002 r. skarżący sprzedał za cenę 2 000 000 zł kosztowności otrzymane w ramach darowizny od prababki – A.B. z której to sumy miał pokryć m.in. wydatki związane za zakupem ww. nieruchomości w kontrolowanym roku i latach następnych.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lipca 2007 r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r., I SA/Kr 1159/07 uchylił zaskarżoną decyzję.
Po przeprowadzeniu ponownie postępowania odwoławczego wydaną decyzją z dnia 21 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organu II instancji zarzucając:
1/ błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, 2/ naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie – sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób rażącą odbiegający od standardów narzuconych przez ustawodawcę, 3/ naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania rozstrzygnięcia, o które wnosił skarżący, 4/ naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia żądanego dowodu, mającego istne znaczenie dla sprawy, 5/ naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, 6/ naruszenie art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie wniosków dowodowych, 7/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie ocen na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, 8/ naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał jak dotychczas.
Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r. złożony został przez pełnomocników stron zgodny wniosek o zawieszenie postępowania w związku z rozpoznawaniem przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczegółowo wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji RP. Sąd postanowieniem I SA/Kr 789/12 zawiesił więc postępowanie sądowe w trybie art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. Sąd zgodnie z wnioskiem organu podjął postępowanie, a sprawie nadał nową sygnaturę I SA/Kr 1757/13.
Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, uzupełniając je o argumenty oparte na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, a organ w piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. powoływał się na niejednolitą linię orzecznicza naczelnego Sadu administracyjnego w sprawie skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - bezprzedmiotowe więc stało się odnoszenie do sformułowanej w skardze pozostałych zarzutów.
Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna zbudziła wątpliwości interpretacyjne natury konstytucyjnej.
W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 18/09, w którym stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985).
Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd.
II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.