Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1775/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.S. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Organ pierwszej instancji uznał, że zeznania M.S. dotyczące posiadanych oszczędności ze wskazanych źródeł nie zostały w żaden sposób poparte dowodami, a podatniczka nie uprawdopodobniła, iż rzeczywiście otrzymała w 1970r. w formie darowizny środki pieniężne, które miała przechowywać do 2003r., a następnie wykorzystać w celu udzielenia pożyczki K.S.. Nie wskazała również żadnych składników majątkowych należących do jej członków rodziny, którzy mieli przekazać wymienione środki. Organ stwierdził, że w dniu 3 stycznia 2003r. (w dniu udzielenia pożyczki w kwocie 200.000,00 zł) M.S. mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 600,00 zł (wypłata z rachunku bankowego w dniu 2 stycznia 2003r.) a zatem kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. wynosi 199.400,00 zł (200.000,00 zł - 600,00 zł).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M.S. zarzucił organowi:

1. 1) błąd w ustaleniach faktycznych:
2. - co do daty wydatkowania przez podatniczkę sumy stanowiącej równowartość 200.000,00 zł poprzez przyjęcie, że rozporządzenie tą sumą miało miejsce w dniu 3 stycznia 2003r., podczas gdy faktycznie kontrolowana powyższą sumą rozporządziła w grudniu 2002r.,
3. - poprzez przyjęcie, że podatniczka nie uzyskała darowizny w wysokości 75.000 USD od swojej babki K.S.
4. 2) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśnienie kwestii:
5. - dochodów podatniczki oraz osób prowadzących wspólnie z nią gospodarstwo domowe w latach 1993-2002, jak również jej oszczędności z okresu przed 1993r.,
6. - środków uzyskanych przez podatniczkę z tytułu darowizny od jej matki J.S,
7. - sposobu wzajemnych rozliczeń osób prowadzących z podatniczką wspólne gospodarstwo domowe;
8. 3) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nieprawdziwym był fakt uzyskania przez podatniczkę darowizny od jej babki K.S., a nadto bezpodstawne uznanie, że podatniczka po 28 latach pracy zawodowej zdołała zgromadzić zaledwie 600,00zł;
9. 4) naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:
10. - brak pouczenia podatniczki co do skutków prawnych wyników kontroli roku podatkowego 2002 - braku uznania dokonania darowizny od babki za bezsporną, a także konieczności przedstawiania dalszych dowodów, co do dokonania przedmiotowej darowizny oraz środków dowodowych dotyczących wszelkich źródeł jej majątku,
11. - bezpodstawną odmowę uznania zeznań M.S. oraz M.S.za wiarygodne, co do faktu, że w 1970r. kontrolowana uzyskała od babki darowiznę w wysokości ok. 75.000 USD;
12. 5) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że darowizna od której nie odprowadzono podatku od darowizny nie może stanowić źródła pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, albowiem źródło takie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Decyzją z dnia 22 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji oraz ich ocenę prawną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik M. S. zarzucił organowi naruszenie:

1. 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana była do wykazania nie tylko pokrycia wydatków w uprzednio zgromadzonym przez siebie mieniu, ale także do wykazania bezpośredniego pochodzenia wydatków z tegoż mienia;
2. 2) art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnienia kwestii:
3. - przeznaczenia przez skarżącą środków uzyskanych przez nią z tytułu darowizny od jej babki K.S.
4. - charakteru i przeznaczenia środków uzyskanych przez skarżącą z darowizn dokonanych na jej rzecz przez jej matkę J.S.
5. - wysokości oszczędności skarżącej pochodzących z jej pracy zawodowej,
6. - dochodów uzyskiwanych przez skarżącą od M.S. z tytułu opieki na matką J.S;
7. 3) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:
8. - bezpodstawne i sprzeczne z zeznaniami M.S. uznanie, że skarżąca nie posiadała środków uzyskanych z darowizny od babki w dacie udzielania pożyczki bratanicy,
9. - bezpodstawne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznanie, że skarżąca nie dysponowała środkami uzyskanymi z darowizn od matki J.S.,
10. - bezpodstawne uznanie, że skarżąca po 28 latach pracy zawodowej zdołała zgromadzić oszczędności jedynie w wysokości 600,00 zł.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010r. o sygn. akt I SA/Kr 1588/09 zawiesił postępowanie sądowe mając na względzie, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przepisów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013r. po podjęciu postępowania pod sygn. akt I SA/Kr 518/13 na zgodny wniosek głoszony przez strony, Sąd ponownie zawiesił postępowanie.

Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił podjąć zawieszone postępowanie i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1775/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca M.S. w 2003r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.