Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 31 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.G. oraz C.G. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z małżonków:
- - za 2002 r. w kwocie 452 103 zł,
- - za 2003 r. w kwocie 846 725 zł,
- - za 2004 r. w kwocie 265 215 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pomiędzy skarżącymi w latach objętych kontrolą istniała wspólność majątkowa małżeńska. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego zebrano dowody, z których wynikało, że skarżący ponieśli w 2002 r. wydatki wyższe od uzyskanych w tym roku przychodów o kwotę 1 205 608,34 zł. W 2003 r. wykazano wydatki wyższe o 707 240,33 zł, natomiast w 2004 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 2.257.933,25 zł.
Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod firmą L. z siedzibą w W., w której od 1999 r. prowadzone były księgi rachunkowe. Organ skarbowy wykazał, że do firmy L. w okresie objętym kontrolą wprowadzone zostały znaczne kwoty pieniędzy z własnych środków pieniężnych skarżących. Kwoty te zostały ujęte po stronie wydatków. Organ nie uznał za uprawdopodobnione posiadania przez skarżących kwoty 2 000 000 zł - wykazanej we wspólnym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 4 października 2007 r. – zdaniem organu kontroli skarbowej tłumaczenia o uzyskiwanych dochodach z działalności gospodarczej i zarobkowej w latach poprzedzających okres kontroli nie znalazły bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Z kolei decyzje podatkowe za lata 2003 i 2004 r. zostały oparte na porównaniu wysokości wydatków, jakie skarżący ponieśli w ciągu danego roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadzili w tym roku oraz zasobów, które zgromadzili wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ skarbowy na dzień 1 stycznia analizowanego roku podatkowego przyjmował przy tym zerowy stan oszczędności uwzględniając ustalenia zawarte w decyzjach za poprzednie lata podatkowe, a przede wszystkim opierając się na tym, że na dzień 31 grudnia 2001 r. ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań skarżących, decyzjami z dnia 16 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 329/09 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2011 r. II FSK 2197/09) uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji ze względu na naruszenia procedury.
Ponownie wydanymi decyzjami z dnia 30 marca 2012 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008 r.
Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc zarzut naruszenia:
- - art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz powierzchowną i wybiórczą analizę stanu dowodów i przedstawionego stanu faktycznego,
- - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez pobieżne zbadanie materiału dowodowego i wybiórczą analizę dowodów,
- - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie – uznanie, że źródłem pokrycia wydatków za 2004 r. nie mogą być dochody uzyskane z działalności gospodarczej i wykazane po okresie, w którym było możliwe ich opodatkowanie jako pochodzących z działalności gospodarczej,
- - przez stwierdzenie, że założone do końca 2001 r. lokaty nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków począwszy od 2002 r. i że lokaty te pochodziły z nieujawnionych źródeł,
- - przez błędną wykładnię tego przepisu i ich niewłaściwe zastosowanie – uznanie, że wartość kwoty głównej otrzymanej pożyczki nie stanowi przychodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania,
- - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że kwoty odpisów amortyzacyjnych stanowią wydatki, o których mowa we wskazanym przepisie,
- - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że wysokość odpisów amortyzacyjnych nie wpływa na przedstawione w decyzji rozliczenie dochodów i wydatków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 832/12, I SA/Kr 833/12, I SA/Kr 834/12, I SA/Kr 835/12, I SA/Kr 836/12 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 832/12.
Na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. złożony został również przez pełnomocników stron zgodny wniosek o zawieszenie postępowania w związku z rozpoznawaniem przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczegółowo wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji RP. Sąd postanowieniem I SA/Kr 832/12 zawiesił więc postępowanie sądowe w trybie art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. Saąd zgodnie z wnioskiem stron podjął postępowanie, a sprawie nadał nową sygnaturę I SA/Kr 1823/13.
Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, a organ w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 pozostawił rozstrzygnięcie do uznania Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skargi zasługiwały na uwzględnienie.
W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - bezprzedmiotowe więc stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach pozostałych zarzutów.
Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna zbudziła wątpliwości interpretacyjne natury konstytucyjnej.
W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 18/09, w którym stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985).
Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd.
II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość-brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2004.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie ww. postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia