Uzasadnienie
Ponownie wydaną decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając m.in. na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił skarżącemu R.J. wartość nadwyżki wydatków nad przychodami za 2005 r. w wysokości 27 394,65 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowym od tej nadwyżki w kwocie 20 546,00 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. wykazało brak wiarygodności tłumaczeń skarżącego, że środki pieniężne wydane w tym roku na zakup samochodu zostały zarobione podczas pobytu w Austrii.
Z ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, że w dniu 26 czerwca 2006 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego dochodu PIT-36 za 2005 r., w którym nie deklarowano żadnego dochodu z zagranicy. W toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w Austrii. Ponadto zdaniem organu, odbywanie kary pozbawienia wolności mogło wskazywać na trudności w wyjazdach poza granice Polski, a w konsekwencji przeniesienie ośrodka interesów życiowych do Austrii.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2012 r. uchylił decyzje organu I instancji i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 18 757,00 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem w części zarzuty skarżącego za słuszne (dotyczące błędnego ustalenia przez organ I instancji wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego)
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł zarzuty:
przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat. licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;
naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż:
- – popełniono zasadniczy błąd w zastosowaniu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na arbitralnym nieuzasadnionym przyjęciu, że w ogóle zachodzi podstawa do zastosowania podatku zryczałtowanego,
- – w sposób niezrozumiały pominięto oszczędności zgłoszone przez skarżącego w trakcie przesłuchania, wynikające z pracy w Austrii w okresie od 2001 do 2007 r.,
- – niesłusznie odmówiono wiary zeznaniom świadków w zakresie ustalenia zgromadzonych oszczędności, pomimo, że świadkowie potwierdzili fakt przebywania i pracy w Wiedniu;
- – arbitralnie stwierdzono fakt trudności w wyjazdach zagranicznych, pomimo iż faktu nie badano, do odbywania kary skarżący zgłosił się dobrowolnie, aby ułatwić sobie legalny pobyt w Wiedniu;
- – zignorowano w całości fakt potwierdzenia figurowania w rejestrach spółki J. LTD, w roku 2005
- 3. naruszenie prawa procesowego poprzez:
- – uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej), jak również prowadzenia postępowania tak, aby budziło zaufanie podatników (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), pomimo kolejnego przedłużenia czasookresu postępowania, przerzucanie ciężaru dowodu w całości na skarżącego;
- – niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, jak również świadome pominięcie lub interpretowanie w sposób niekorzystny dla skarżącego, z oczywistą szkodą dla konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zignorowano w całości fakt potwierdzenia figurowania w rejestrach spółki J. LTD, w roku 2005;
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. złożony został przez pełnomocników stron zgodny wniosek o zawieszenie postępowania w związku z rozpoznawaniem przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczegółowo wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji RP. Sąd postanowieniem I SA/Kr 1232/12 zawiesił więc postępowanie sądowe w trybie art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. Sąd zgodnie z wnioskiem organu podjął postępowanie, a sprawie nadał nową sygnaturę I SA/Kr 1824/13.
Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, a organ w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 pozostawił rozstrzygnięcie do uznania Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skargi zasługiwały na uwzględnienie.
W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - bezprzedmiotowe więc stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów.
Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna zbudziła wątpliwości interpretacyjne natury konstytucyjnej.
W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 18/09, w którym stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985).
Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd.
II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość-brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.