Uzasadnienie
Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Gmina S. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu niektórych wydatków, a także odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących niektóre zakupy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2012 r. i składa deklaracje VAT-7.
Na terenie Gminy znajduje się targowisko, którego Gmina jest właścicielem. W latach 2009-2010 Gmina przeprowadziła I etap inwestycji dotyczący remontu placu targowego, w którego zakresie było: utwardzenie części placu targowego, wydzielenie miejsc przeznaczonych do handlu, budowa dróg dojazdowych do stanowisk, wybudowanie toalet oraz modernizacje sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Remont ten stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i przekracza kwotę 15.000 zł.
II etap inwestycji to remont i przebudowa placu targowego w miejscowości S. - program M., który był realizowany w oparciu o umowę zawartą przez Gminę S. z Samorządem Województwa M. Gmina wydatki związane z remontem i przebudową placu targowego w oparciu o wystawiane faktury zakwalifikowała do nabyć związanych ze środkiem trwałym. Protokół odbioru końcowego II etapu inwestycji podpisano w dniu 25 listopada 2013 r. i udostępniono targowisko handlującym. Od tego momentu na placu targowym, pobierane są dwie opłaty:
- 1. opłaty związane z czynnościami opodatkowanymi, tj:
- - opłatę rezerwacyjną pobieraną od handlujących z " góry", jako rezerwację stałego miejsca do handlu,
- - opłatę za wjazd na teren targowiska,
- - opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska.
2.opłaty targowe niepodlegające opodatkowaniu, jako świadczenie publicznoprawne.
Gmina zaznacza, że na placu targowym nie ma możliwości określenia i wydzielenia obszaru, na którym tylko i wyłącznie pobierana jest opłata targowa i rezerwacyjną, a tym samym na targowicy ponoszone są obie te opłaty.
Gmina jest zobowiązana również do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu utrzymania targowiska, takie jak utrzymanie czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, itp. Ponoszenie tych wydatków jest niezbędne dla umożliwienia handlarzom prowadzenie działalności na targowisku, utrzymania podmiotów zewnętrznych, którym Gmina udostępnia miejsca.
Gmina jest również właścicielem budynków komunalnych, które są przeznaczone na świetlice wiejskie. Świetlice te Gmina udostępnia zarówno odpłatnie - udostępnianie na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według podstawowej stawki 23% oraz nieodpłatnie - udostępnianie świetlic w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków świetlic jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania, Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki świetlic są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje.
Dla konieczności funkcjonowania tych świetlic Gmina ponosi również koszty związane z bieżącym utrzymaniem (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.).
Ponadto w celu podniesienia ich standardu w roku 2013 dokonano modernizacji jednej świetlicy w miejscowości D. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują min.: koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina wskazuje, że przedmiotowy budynek przed rozpoczęciem realizacji inwestycji polegających na modernizacji świetlicy (modernizacja stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) był przeznaczony do celów komercyjnych i publicznoprawnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- 1. czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu inwestycji targowiska?
- 2. czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu inwestycji targowiska?
- 3. czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane?
- 4. czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dotyczących bieżących koszów utrzymania świetlic oraz kosztów remontu i modernizacji budynku świetlicy?
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad 1.
Gminie przysługuje prawo odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego. Odliczenia tego Gmina może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na realizację tej inwestycji przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r.
Ad. 2
Gminie przysługuje prawo odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji w pełnej wysokości w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT.
Ad. 3
Gminie przysługuje prawo odliczenie podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości, oraz
Ad. 4 prawo odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz modernizacją świetlicy w Dąbrowicy w pełnej wysokości.
Interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Uzasadniając ocenę organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa. W ocenie organu wnioskodawca przeprowadzając rozbudowę i modernizację placu nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tj. czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.
Natomiast Gmina modernizując targowisko miejskie realizowała zadanie własne dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), a efekty tej inwestycji udostępniła na rzecz handlujących w drodze czynności niemającej charakteru umowy cywilnoprawnej. Gmina pobiera od handlujących opłatę targową, a opłatę rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych, zamierza dopiero wprowadzić. Wszelkie działania podejmowane przez Gminę związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk są przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa na ustawowo uregulowanych zasadach i pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Dodatkowo opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy).
Z wniosku wynika, że realizując I etap inwestycji Gmina pobierała na placu wyłącznie opłaty targowe. Możliwość wykorzystania placu, jako wynajem pod imprezy plenerowe stanowiła jedynie przedmiot rozważań Gminy. Z wniosku nie wynika, aby zapadła jednoznaczna decyzja o przeznaczeniu placu także do czynności opodatkowanych. Zamiar wykorzystania placu targowego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych wystąpił dopiero w 2013 r. Decyzja, że po przeprowadzeniu II etapu inwestycji Gmina wprowadzi dodatkowe opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych, została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą, która została podjęta w dniu 7 listopada 2013 r., a więc pod koniec realizacji II etapu inwestycji. Po tej dacie Gmina otrzymała ostatnie trzy faktury VAT za prace remontowo-budowlane, nadzór inwestorski oraz zakup tablic informacyjnych.
Zatem, w ocenie organu Gmina, realizując remont i modernizację placu targowego i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika, poniesione w związku z tą rozbudową i modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem Gmina uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie targowiska miejskiego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (pobieranie opłaty rezerwacyjnej, opłaty za wjazd na teren placu, opłaty za korzystanie z toalet), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego oraz art. 91 regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.
Jeżeli wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 i korekty kwoty podatku naliczonego.
Również przystępując do II etapu remontu targowiska Gmina nadal nie posiadała przymiotu podatnika podatku VAT. Przymiot ten uzyskała dopiero na skutek podjęcia decyzji, zaakceptowanej przez Radę Miasta Uchwałą podjętą w dniu 7 listopada 2013 r. Od tego momentu zmienił się planowany sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług. Jednakże nie oznacza to, że w momencie ponoszenia zakupów towarów i usług związanych z II etapem inwestycji, Gmina nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem realizując II etap inwestycji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od poniesionych zakupów.
Co do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do 24 listopada 2013 r. targowisko było wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - na targowisku była pobierana wyłącznie oplata targowa i nie występowały czynności opodatkowane. Zatem dokonane zakupy związane z bieżącym utrzymaniem targowiska w tym okresie nie są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, w myśl zasady wyrażonej w art. 86, przyznającej prawo do odliczenia jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy na bieżące utrzymanie targowiska poniesione do 24 listopada 2013 r. tj. przed wykorzystaniem targowiska również do realizacji czynności opodatkowanych.
Natomiast od momentu, gdy na placu targowym pobierane są zarówno opłaty podlegające VAT, jak i opłaty niepodlegające opodatkowaniu (od 25 listopada 2013 r.) i nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bieżące, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących remontu i modernizacji budynku świetlicy w D. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic, organ uznał, że wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami, wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia była bowiem realizacja zadań własnych.
Dodatkowo, tylko okazjonalnie wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wnioskodawca wykazuje znikomy zakres używania modernizowanej świetlicy do celów komercyjnych (świetlica w Dąbrowicy od chwili zakupu we wrześniu 2012 r. do lipca 2014 r. wynajmowana była 1 dzień).
Pismem z dnia 14 sierpnia 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ podatkowy pismem z dnia 15 września 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Gmina S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając:
- 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego.
- - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że strona skarżąca, będąca organem władzy publicznej, przeprowadzając rozbudowę i modernizację placu targowego, realizowała zadanie własne dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z tą rozbudową i modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej;
- - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony nie są (zdaniem organu) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego);
- - art. 15 ust.1, 2 i 6 w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeprowadzając rozbudowę i modernizację placu targowego i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji i rozbudowy targowiska miejskiego;
- - art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 w zw. z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, pomimo iż zasady dokonywania korekty określone w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji strony skarżącej, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej Interpretacji Indywidualnej oraz nieuwzględnienie powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa.
W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, iż dokonywane zakupy miały związek z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, nadto jeśli post factum zmianie ulega przeznaczenie wytworzonych środków trwałych to stanowi to podstawę do korekty podatku naliczonego. Strona skarżąca wskazała też na zasadę neutralności podatku VAT.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest uzasadniona.
Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej przywoływanymi przez wnioskującą orzeczeniami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostającej przy tym w korelacji z wydawanymi przez organy w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że oceny prawne w nich zawarte uznała za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że oceny te miały charakter kluczowy.
Sąd przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, determinowany przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwem pogląd, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Skarżąca wskazała, że w momencie nabywania towarów i usług na cele modernizacji targowiska w ramach I etapu realizacji inwestycji, dokonywane zakupy służyły sprzedaży nie podlagającej opodatkowaniu, uległo to jednak zmianie w 2013r., kiedy to Gmina zadecydowała o wykorzystaniu placu targowego także do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata wjazdowa, rejestracyjna i za korzystanie z toalet).
W związku z tym strona skarżąca winna mieć, zgodnie z przedstawionymi przez nią zasadami i specyfikacją możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją placu w ramach pierwszego etapu, a to na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług normującego przedmiotowe odliczenie także w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W realiach stanu określonego we wniosku dotyczy to możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia przy ich nabyciu i nie został odliczony, co z kolei umożliwia dokonanie korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Co dotyczy drugiego etapu modernizacji, to jak słusznie akcentuje skarżąca nie miała tu miejsca zmiana przeznaczenia zakupu towarów, czy usług, albowiem na tym etapie zakupy były już dokonywane w celu realizacji czynności opodatkowanych, a zatem ten stan rzeczy podlega regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest niewątpliwy, bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Niesłuszne, gdyż nie mające normatywnego umocowania jest natomiast przyjmowanie bezpośredniej relacji pomiędzy prawem do odliczenia, a związkiem zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z treści przepisu wynika natomiast związek odliczenia z zakupami korelującymi z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a gdy wykorzystanie towarów i usług nastąpi w przyszłości, to podstawowe znaczenia ma zamierzony przyszły związek ze sprzedażą opodatkowaną.
Słusznie także podkreśla się w skardze, że w każdy przypadku należy ocenić intencje podatnika, a mianowicie czy ich przedmiotem było wykonywanie czynności opodatkowanych. W oparciu o treść wniosku nie można przyjąć, aby skarżąca Gmina dokonując modernizacji placu targowego realizowała wyłącznie zadania własne dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione przez nią wydatki na rozbudowę i modernizacje placu nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Oczywiście jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, nawet gdy dotyczą one zadań własnych. Z tej perspektywy istotny jest przywoływany przez skarżącą nie tyle cel i wynik, czy nawet efekt prowadzonej działalności, ale zamiar jej rozpoczęcia i prowadzenia.
Wobec tego strona skarżąca planując realizacje inwestycji czyniła to z zamiarem wykorzystania placu także do celów komercyjnych związanych z poborem opłat wjazdowych, dzierżawnych, czy za wykorzystanie toalet. O powyższym świadczyć musi już chociażby zakres i charakter wykonanych prac, mających niewątpliwie na celu podniesienie standardu targowiska do stanu pozwalającego na akceptację przez jego użytkowników owych opłat. Stąd uprawniona jest konkluzja o pozostawaniu wydatków poczynionych na zakup towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją placu targowego w bezpośrednim i oczywistym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Nieuprawnione w wyżej nakreślonym kontekście jest także stanowisko organu dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem targowiska. I w tym zakresie podzielić należy poparte orzecznictwem administracyjnym (w tym uchwałą NSA z 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 9/10.) poglądy skarżącej, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Brak jest podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi z racji zasady neutralności VAT.
Na gruncie kontrolowanej sprawy, w przypadku gdy skarżąca ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, oraz pozostających poza zakresem działania VAT, to art. 90 ust. 1 i 3 ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec tego Gminie służyć będzie pełne odliczenie. Z treści wniosku wynika, że skarżąca ponosi wydatki bieżące związane z utrzymanie targowiska także w okresie, kiedy wykonywane są jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, co potwierdza jej zdaniem istnienie związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a jej działalnością gospodarczą. Za słusznością tego stanowiska przemawia przywołane w skardze orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych.
W konsekwencji skoro skarżąca dokonuje inwestycji w celu wykorzystania targowiska do działalności opodatkowanej, to przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem placu, wszak nie sposób zaprzeczyć, że wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej.
Skarżącej, wbrew stanowisku organu, przysługuje także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na fakturach dotyczących remontu świetlicy, oraz bieżących kosztów utrzymania świetlic, co znajduje potwierdzenie w powołanym przez Gminę orzecznictwie oraz wyżej już przywołanej uchwale NSA. Zauważyć należy, że świetlica w D. wprawdzie głównie przeznaczona jest na zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, tym niemniej skarżąca od początku przewidywała możliwość jej komercyjnego wykorzystania. A zatem nie można przyjmować, aby świetlica (jej pomieszczenia) nie była a priori przeznaczona także na wynajem. Specyfika wynajmu świetlic, implikowana jego okazjonalnym charakterem czyni niemożliwym przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do poszczególnych typów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu; podatek taki podlega więc odliczeniu w całości. Pogląd organu, bazujący na odmiennych w swej wymowie, lecz odosobnionych uzasadnieniach wyroków WSA Gliwicach i Bydgoszczy nie zasługuje na aprobatę.
Artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego okazały się zatem uzasadnione.
Wobec powyższego skonstatować należy także naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach NSA oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.
Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza problematyki objętej przedmiotową interpretacją nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek; dotychczasowe interpretacje organów pozostawały wszak w zgodzie z ukształtowanym orzecznictwem sądowym, a to ostanie nie zmieniło się na tyle, aby można było kreować twierdzenie o odstąpieniu od dotychczasowych poglądów. Wskazywane przez organ, na poparcie jego racji orzeczenia sądowe mają póki co charakter jednostkowy.
Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.
Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe. (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).
Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390).
Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.