Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...], rozstrzygając wniosek "M" sp. z o.o. z siedzibą w W., odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za:
- - kwiecień 2000 r. w kwocie 63.898,00 zł.
- - maj 2000 r. w kwocie 106.633,00zł,
- - czerwiec 2000 r. w kwocie 99.451,00 zł,
- - lipiec 2000 r. w kwocie 59,00 zł,
- - wrzesień 2000 r. w kwocie 33.056,00 zł,
- - październik 2000 r. w kwocie 176,00 zł
W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust.
3. Zgodnie ze znowelizowanym - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) - art. 14a ust. 1 powołanej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.
Organ wskazał także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Organ wskazał, że wobec zaistniałych wątpliwości w związku z możliwością zastosowania rozstrzygnięcia do konkretnych stanów faktycznych, ostatecznie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wypracowany został pogląd, iż sytuację podmiotów, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie reguluje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 20.11.1999 r., czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku. Jednocześnie skoro wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, to jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.
Natomiast przenosząc tę regulację na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż odpowiednimi przepisami określającymi jego tryb i zasady są między innymi postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję zwrotu nadpłaty, a w szczególności unormowanie takie stanowi art. 74 tej ustawy.
Rozpoznając wniosek strony skarżącej organ ustalił, czy za poszczególne okresy podatkowe strona skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu strona skarżąca nie jest podatnikiem do którego powyższy wyrok może mieć zastosowanie, albowiem nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.
Od powyższej decyzji "M" sp. z o.o. w W. złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwotach za poszczególne miesiące wyszczególnionych w decyzji wraz z należnym oprocentowaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. podzielając argumentację prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez "M" sp. z o.o. w W. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- 1) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i z art. 2 Konstytucji RP poprzez:
- a) błędną wykładnię na skutek:
- - ograniczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" do wykonywania na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji realizowanych w dłuższym okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku,
- b) nie zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. oraz nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków, chociaż skarżąca wykazała, iż spełnia podmiotowo-przedmiotowe przesłanki określone w jego sentencji,
- 2) art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ skarżąca spełnia przesłanki określone w wyroku TK, sygn. akt K 45/01,
- 3) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, 74 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,
- 4) art. 14a ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez nie zastosowanie w sprawie, oraz
- 5) art. 14a ust. 6 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wyłącza prawo do zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego.
Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
- 1) art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także
- 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie, iż skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął w roku 1999 realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, podzielając stanowisko organów.
W następstwie rozpoznaniu skargi kasacyjnej "M" sp. z o.o. w W. wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w części dotyczącej miesięcy lipca, września i października 2000 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwą, niedostateczną ocenę mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, bądź ich w ogóle nieprzeprowadzenie. Wskazano przy tym na brak istotnych w sprawie ustaleń czy spółka realizowała plan gospodarczy w ramach, którego wykonała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne i modernizacyjne, których celem było stworzenie nowych stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i poprawienie warunków ich pracy, czy inwestycje poczynione przez spółkę w powyższym okresie, a także czy wykonane roboty modernizacyjne, pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., oraz czy inwestycje dokonane w latach następnych stanowiły ich strategiczną kontynuację, czy zachodzi wzajemna funkcjonalna i technologiczna zależność pomiędzy nabytymi przez spółkę maszynami i urządzeniami, w tym czy tworzyły one komplementarne linie produkcyjne, czy wskazane inwestycje tworzyły, modernizowały lub dostosowywały stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, a także dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią załączonych do akt dokumentów, tj. Strategicznym Planem Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, planem głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 7/99 z dnia 26 stycznia 1999 r., wypisem z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczeniem nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, planami zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokołem kontroli podatkowej US w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumentami załączonymi przez spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.
W realiach rozpoznawanej sprawy sąd stosownie do treści art. 190 ustawy o p.p.s.a. związany jest zapatrywaniami prawnymi zawartymi w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2011 r. W związku z tym przyjąć należy, iż kwestia sporna sprowadza się do oceny czy skarżąca jest podmiotem, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładach zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01. W uzasadnieniu tego wyroku TK zwrócił m.in. uwagę, że na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie.
Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniała wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego był dysponentem.
Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że szczegółowe zasady jak i cele wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawny regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.
Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej i przedsięwzięcia inwestycyjne. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych, w wysokości 90%.
Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku skonstatowano w związku z tym, iż bez względu na realizowane cele, ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących tego rodzaju zakłady przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków oraz,że horyzont ten przekracza okres roku podatkowego.
Trybunał zgodził się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r.,według jego oceny, stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób,które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Ustawą z 20 listopada 1999r. ograniczono wspomniane przywileje podatkowe, a nie zawarto przy tym w ustawie nowelizacyjnej przepisów przejściowych.
W świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie budzi wątpliwości kwestia, iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełniała przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w nim wskazane. Przed dokonaniem ustaleń faktycznych, nie sposób bowiem dokonywać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż nie wiadomo, które przepisy, czy te obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r., czy też w brzmieniu po ich nowelizacji, mają zastosowanie do podatnika.
Wedle oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji, iż prowadzone w latach 1999 – 2000 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku t.j. w 1999 lub 2000 nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem, że były jedynie odrębnymi zadaniami. Sad pierwszej instancji dokonał przy tym wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwą i niedostateczną ocenę mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, bądź ocenę ich nieprzeprowadzenia. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący związania w rozpoznawanej sprawie wyrokiem WSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07. W orzeczeniu tym wprawdzie dokonano wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ", ale wyrok ten zapadł w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Nie budzi również wątpliwości zasadność rozstrzygnięcia odnośnie kwietnia, maja i czerwca 2000 r., zważywszy, że w tych okresach rozliczeniowych na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie zatem z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego nie miała prawa do zwrotu podatku od towarów i usług.
W ocenie sądu rozpoznającego sprawę po raz wtóry zaakcentować należy, iż termin "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie posiada legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym.
Tym samym przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Interpretacja ta najpełniej oddaje sens rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które to utożsamiały wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym. Należy bowiem pamiętać, iż w potocznym znaczeniu, pojęcie "przedsięwzięcie" jawi się jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany". (por.: (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W - wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W - wa 2003 r.) W kontekście niniejszej sprawy jest to pewne działanie podjęte, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych.
Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku. Na kanwie tego ostatniego zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.
Sens przywołanych wyżej orzeczeń dotyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.
W niniejszej sprawie organy podatkowe badając, czy strona skarżąca rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych, uznała, że wszelkie poczynione przez spółkę inwestycje na przełomie lat 1999 - 2001 (tj. w okresie kiedy strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej) były jednostkowymi inwestycjami, nie powiązanymi ze sobą funkcjonalnie. Zwłaszcza zakupy poczynione po dniu 31 grudnia 1999 r. stanowiły odrębne zadania inwestycyjne i nie były następstwem poczynionych uprzednio inwestycji. O braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia przy dokonywanych zakupach miał świadczyć również fakt, że żadne z inwestycji dokonanych w 1999 r. nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego, a wszystkie transakcje zostały zrealizowane w tymże roku.
Ponadto skarżąca nie zaciągnęła kredytu bankowego w celu pokrycia planowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Tymczasem, biorąc pod uwagę przyjętą przez sąd interpretację pojęcia długookresowego przedsięwzięcia należy przyjąć, że zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowody z dokumentów, tj. Strategiczny Plan Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, plan głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 7/99 z dnia 26 stycznia 1999 r., wypis z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczenie nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, plan zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokół kontroli podatkowej MUS w Krakowie z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumenty załączone przez spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r., jak również ekspertyza sporządzona na zlecenie spółki z 28.09.2009 r. Ekspertyzę tą oraz protokół kontroli podatkowej z 5 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami sąd zaliczył w poczet dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a., co było konsekwencją nie wyznaczenia skarżącej przez organ drugiej instancji bezpośrednio przed wydaniem decyzji z 30 czerwca 2009 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.
I tak ze Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych wynika niewątpliwie, że skarżąca w 1999 r. rozpoczęła realizację zamierzenia przewidującego wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i utworzenie dla nich stanowisk pracy, nabywanie i instalowanie linii technologicznych oraz urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych technologicznie jak i remont i modernizację infrastruktury budowlanej. Fakty te wynikają także z dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o zwrot nadpłaty oraz z ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej. Jeszcze dobitniej okoliczności powyższe wyprowadzić można z ekspertyzy inż. W. Z. z 28.09.2009 r. gdzie autor expressis verbis stwierdza funkcjonalny wzajemny związek inwestycji i modernizacji wykonanych w latach 1999 – 2000, jak również związek pomiędzy zakupionymi maszynami i urządzeniami w relacji do elementów linii produkcyjnych, a także wywodzi, że na skutek powyższych zakupów powstały stanowiska dostosowane do pracy osób niepełnosprawnych.
Przedstawione wyżej dowody pozostają ze sobą w logicznym związku, wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają; wynika z nich, że skarżąca zamierzała docelowo stworzyć 22 linie produkcyjne dostosowane do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Okoliczność, że plany te ograniczyła, a w związku z tym liczba faktycznie zatrudnionych osób niepełnosprawnych spadała nie mogą wpływać na ocenę istoty rzeczy, albowiem determinowane to było przyczynami od spółki niezależnymi. W konsekwencji przyjąć należy, że odmienne ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym na skutek naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, 123 i 200, 180, 187 § 1,191 i 192 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnione są także zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Dotyczyć to musi art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię zawartego w p. 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" rozumianego jako inwestycje wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych, realizowane przez prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w okresie przekraczającym jeden rok, licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że inwestycje skarżącej nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na podstawie tego wyroku. Wszak z treści uzasadnienia tego ostatniego nie wynika, by jego hipoteza obejmowała li tylko inwestycje realizowane w okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a więc przedmiotowe określenie należy rozumieć jako wszelkie działania, które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej jednocześnie umożliwiają, lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym, a samo przedsięwzięcie trwa dopóty, dopóki cel jest realizowany. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 1 p. 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.
11. 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie bo skarżąca spełniała przesłanki beneficjenta określone w wyroku, a zatem powyższy przepis utracił w relacji do niej moc wiążącą, jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych określoną w art. 2 konstytucji R.P.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" i adekwatna do tego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów dopuszczonych przez sąd.
Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.