Uzasadnienie
ISA/Kr 1950/01
W dniu [...] września 2001 r. wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargi spółki cywilnej "A"" w S.K. na decyzje Izby Skarbowej, wszystkie z dnia [...]. o numerach: [...]wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio:
za miesiąc styczeń 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 69zł, za miesiąc luty 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 231 zł, za miesiąc marzec 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 162zł, za miesiąc kwiecień 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 129zł, za miesiąc maj 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 114zł, za miesiąc czerwiec 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 249zł, za miesiąc lipiec 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 173zł, za miesiąc sierpień 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 221 zł, za miesiąc wrzesień 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 176zł, za miesiąc październik 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 147zł, za miesiąc listopad 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 218zł, za miesiąc grudzień 1998r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie312zł, za miesiąc grudzień 1998r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokośc 1759zł, zaległość podatkową w kwocie 1 759zł.
Decyzjami powyższymi Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, wszystkie z dnia [...] r. o numerach: [...]
Powyższe rozstrzygnięcia organów zapadły wobec ustalenia, że analiza działalności spółki cywilnej "A" prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz usług konserwacyjno remontowych torów kolejowych, sporządzona przez Urząd Skarbowy, po kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazała sprzeczność składników ekonomicznych w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że przychód wykazany przez spółkę jest niewystarczający na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednocześnie zeznanym przez wspólników wybieranym w działalności dochodzie. Wspólnicy spółki do protokołu kontroli zeznali, że dla J.O. średni miesięczny dochód stanowił kwotę około 300 - 400zł, a dla Z.T. była to kwota 500zł. Z księgi wynikała strata w wysokości 35 647,01 zł. Tak więc zeznania dotyczące miesięcznych dochodów stały w sprzeczności z faktem poniesienia straty. Ponadto stwierdzono nie zaewidencjonowanie w księdze przychodu w łącznej kwocie 2 831,80zł poprzez zaniżenie wykazanego przychodu za miesiące sierpień i wrzesień
Stąd stwierdzono, że w roku 1998 spółka prowadziła w sposób nierzetelny księgę przychodów i rozchodów, gdyż przychód w niej wykazany był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego.
W związku z tym Urząd Skarbowy dokonał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.
Oszacowany przychód wyniósł, po ponownym rozpatrzeniu spraw, kwotę 329 355zł, zaś wartość niezaewidencjonowanego w VAT przychodu stanowiła kwotę 39 720zł. Zdaniem organu zaistniały podstawy do szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Pomimo, że kontrola podatkowa nie stwierdziła wadliwości ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, Faktur VAT, czy rachunków fiskalnych, to przychód oszacowany spółce za rok 1998 odbiegał od wysokości wykazanych w deklaracjach VAT-7 obrotów, a zatem były uzasadnione podstawy do stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz ustalania dodatkowych zobowiązań w tym podatku na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.
Jak stwierdziły następnie organy w podatku od towarów i usług wartość niezaewidencjonowanego przychodu przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 1998r. przyjmując procentowy udział sprzedaży netto w ogólnej sprzedaży netto.
Wymienione wyżej decyzje organu I instancji wydane zostały w wyniku skierowania spraw przez Izbę Skarbową do dokonania wymiaru uzupełniającego, co zostało wykonane poprzez zmianę decyzji pierwotnych z dnia [...] o nr[....]
W skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa a to art. 23 § 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 193 § 6 w/w Ordynacja podatkowa, jak też nie uwzględnienie przepisów zawartych w § 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm./, a także art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono także, że w przypadku niniejszych spraw nie ma zastosowania art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W pierwszym rzędzie podkreślono, że nie było podstaw do szacowania, gdyż w trakcie kontroli została przedstawiona pełna dokumentacji firmy, w niej wykazane były wszystkie operacje gospodarcze. Nie było żadnych zdarzeń, które nie byłyby ewidencjonowane, co potwierdzaj ą stwierdzenia w protokole z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] października i [...] listopada 1999r.
Następnie przedstawiono argumentację potwierdzającą stanowisko podatników, że prowadzona przez nich księga przychodów i rozchodów była, mimo pewnych uchybień, rzetelna. A wobec tego w tej sytuacji nie miał zastosowania art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W szerokim wywodzie odniesiono się także do kwestii wywodzenia skutków podatkowych w stosunku do sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę tj. możliwości wykazywania straty w prowadzonej działalności, gdy koszty uzyskania przychodu przewyższają wartość tego przychodu. Ze stratą jak i dochodem w rozumieniu podatkowym mamy do czynienia po zakończeniu roku podatkowego, a nie w okresach miesięcznych, dlatego też pobieranie z kasy firmy określonych kwot pieniędzy nie może być uznawane za dochód. Nie ma więc; sprzeczności między stratą wykazaną za cały rok 1998 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a oświadczeniem o pobieranych co miesiąc pieniądzach.
Kontrola podatkowa nie stwierdziła żadnej wadliwości ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, czy rachunków fiskalnych. Dlatego też nie powinien, zdaniem skargi, mieć w sprawie zastosowania art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W udzielonej odpowiedzi na skargi izba Skarbowa wniosła o oddalenie tychże skarg.
Skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zostały one rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.
Działając na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1950/01 do I SA/Kr 1962/01 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1950/01.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga na uwzględnienie zasługuje.
Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.
W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z tego powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że:
§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane zapisy odzwierciedlaj ą stan rzeczywisty.
§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie ż zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.
§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
§ 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie.
§ 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
W całym postępowaniu zawierającym wiele protokołów, analiz, wyliczeń samego podatku w rozbiciu na poszczególne miesiące nie ma odrzucenia ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym definiuje się, że księgi podatkowe to: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tak więc w prowadzonym postępowaniu nie dokonano czynności odrzucenia ksiąg w postaci ewidencji sporządzanych dla celów podatku od towarów i usług. A wobec tego organ nie miał podstaw, aby dokonywać ustalenia obrotu dla celów podatku VAT w drodze oszacowania tej postawy opodatkowania.
Ponadto w niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznawania i orzekania przez organ podatkowy był rok 1998, sprawę rozpoznawano w 2002r. kiedy to już obowiązywała ustawa Ordynacja podatkowa, a więc nie mógł mieć zastosowania przepis
Kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 169 §1 stanowiący, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami oraz § 2 tego artykułu, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Przepis ten stracił moc z dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. l stycznia 1998r.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.