Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił Stacjom Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie 17 494zł., przy czym w uzasadnieniu decyzji podał, iż prawidłowa kwota podatku wynosi 20 647zł., przedstawiając stosowne wyliczenie.
Ustalenia zawarte w decyzji dotyczyły:
- 1. zakwestionowanej na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2000r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) jako koszt uzyskania przychodu kwoty 48 768,03zł. związanej z wydatkami na ochronę placu budowy (faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. za okres od sierpnia do 14 listopada 2001r.), usługi wodno - kanalizacyjne (rachunki wystawione przez Wodociągi B. za wodę i odbiór sieci kanalizacyjnej i deszczowej), sanitarno - epidemiologiczne (rachunki wystawione przez Miejską Stację Sanitarno-Epidemiologiczną), za podwyższenie obudów studni pod dystrybutory (faktura wystawiona przez "O." z B.u), usługi geodezyjne, za uzgodnienie sieci (faktura wystawiona przez Urząd Miejski w B.) prace inspektorów nadzoru J. K.i J. T.tj. wydatki poniesione w związku z inwestycją -budową Stacji Paliw w Białymstoku na podstawie umowy z dnia 2 października 2000r. Nr [...] zawartej z Rafinerią Nafty "G." S.A., gdzie Stacje Paliw Rafinerii "G.Sp. z o.o. była inwestorem zastępczym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., skoro umowa o zastępstwo inwestycyjne wyraźnie stanowiła, że ponoszone wydatki w związku z budową Stacji Paliw będą finansowane przez inwestora tj. Rafinerię Nafty "G." S.A. na podstawie wystawianych bezpośrednio na niego faktur, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu inwestora zastępczego. Ustalony w ww. umowie należny Stacjom Paliw "G." Sp. z o.o. przychód z tytułu pełnienia funkcji zastępstwa inwestycyjnego, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie uprawniał do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wydatków dotyczących samej inwestycji, które to wydatki winny obciążać inwestora, a nie inwestora zastępczego.
- 2. zakwestionowanej na zasadzie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu straty nadzwyczajnej w kwocie 3 900zł. z tytułu nieuprawnionej transakcji skradzioną kartą kredytową członka zarządu. Zdaniem organu kontroli skarbowej, tego typu strata nie związana była z przychodami Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o.
- 3. podwyższenia na zasadzie na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości deklarowanych przychodów o kwotę 9 810,87 zł. z tytułu nieodpłatnego przychodu w postaci nieodpłatnego użytkowania Stacji Paliw w B.za okres od 14 listopada do 30 listopada 2001r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Stacja Paliw funkcjonowała od 14 listopada 2001r., a Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o sprzedawała na niej paliwo, uzyskując przychody, a nie ponosząc kosztów dzierżawy stacji. Dopiero od 1 grudnia 2001r. podpisano umowę dzierżawy, ustalając czynsz miesięczny w wysokości 8 000 netto., powiększony o dodatkowe koszty eksploatacyjne, a od dnia 1 stycznia 2002r. podnosząc go do kwoty 25 000zł. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono przyjmując za podstawę wartość czynszu grudniowego (razem z opłatami eksploatacyjnymi).
Pismem z dnia [...] czerwca 2003r. (uzupełnianym pismem z dnia [...] lipca 2003r.) pełnomocnik Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. złożył odwołanie podnosząc, iż typowym w toku realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego jest zaciąganie przez inwestora zastępczego dwóch typów zobowiązań, a to: "(i) zaciąganych przez inwestora zastępczego w imieniu właściwego inwestora oraz (ii) zaciąganych w imieniu własnym ściśle w celu realizacji obowiązków inspektora nadzoru". Druga grupa wydatków, a takimi, zdaniem pełnomocnika były zakwestionowane koszty, nie jest zwracana przez inwestora. Wydatki te służą bowiem realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego i są związane z przychodem inwestora zastępczego.
Odnosząc się do drugiego typu z zakwestionowanych kosztów, pełnomocnik podniósł, że skoro kontrolujący uznali za koszt wydatki poniesione na wydanie karty kredytowej to strata losowa związana z kradzieżą tej samej karty również powinna zostać uznana jako taki koszt. Kwestionując w dalszej części odwołania zasadę ustalenia nieodpłatnego przychodu, pełnomocnik Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. podniósł, że w okresie od 14 listopada 2001r. do 30 listopada 2001r. Stacja Paliw nie była w pełni gotowa, w tym czasie miały miejsce odbiory i rozruch próbny, wystąpiły również problemy w zakresie łączności systemu komputerowego, stąd korzystanie bez ponoszenia odpłatności było "korelatem uprawnienia jakie służy (...) dzierżawcy na podstawie art. 664 §1 w związku z art. 694 kodeksu cywilnego, a mianowicie żądania obniżenia czynszu lub zwolnienia z jego zapłaty w okresie niepełnej przydatności danej rzeczy do umówionego użytku".
Decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19 555,00zł.
Zmiana wysokości określonego podatku wynikała z uznania za zasadne zarzutów dotyczących straty z tytułu kradzieży karty kredytowej, a nadto poprawienia w toku postępowania odwoławczego mylnie określonego podatku w sentencji zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w uzasadnieniu tej decyzji wysokość podatku została określona prawidłowo. W uzasadnieniu powyższej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż co do zasady kwestionowane koszty w kwocie 48 768, 03 zł. są kosztami związanymi z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te zgodnie z §3 i § 4 zawartej umowy nr [...] o zastępstwo inwestycyjne nie miały być ponoszone przez inwestora zastępczego, który otrzymał prowizję (wynagrodzenie) wyłącznie za świadczenie usług zastępstwa inwestycyjnego.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane wydatki nie były związane z umową tj. realizacją usługi zastępstwa inwestycyjnego, były natomiast związane z realizacją samej inwestycji. Organ odwoławczy uzasadniał dalej, że przekazanie wykonawcom placu budowy nie jest równoznaczne z obowiązkiem inwestora zastępczego do ponoszenia kosztów ochrony placu. Podobnie, sprawowanie funkcji nadzoru inwestorskiego, kontrola terminowości wykonania ilości i jakości robót, odbiory jakościowe i odbiory końcowe wykonanych prac, a także obsługa geodezyjna sprawowana przez inwestora zastępczego nie oznacza, że koszty te są kosztami bezpośrednio ponoszonymi przez tegoż inwestora zastępczego.
Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących zasadności i wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania ze stacji benzynowej w B. za okres od 14 listopada 2001r. do 30 listopada 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej w podkreślał, że bezspornym jest, że w ww. okresie na stacji benzynowej, Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. osiągały przychody ze sprzedaży paliw, usług myjni i sprzedaży sklepu (łączna wartość sprzedaży 77 345,34zł.), nie ponosząc żadnych kosztów dzierżawy, bo też i nie zawarto w tym okresie żadnej umowy. Stąd powoływanie się pełnomocnika na przepisy dotyczące dzierżawy i najmu jest niezasadne skoro takiej umowy nie było.
Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, iż w sprawie mają zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślał, że od stycznia 2002r. strony umowy dzierżawy ustaliły czynsz w wysokości 25 000zł. miesięcznie, a jeszcze w grudniu 2001r. wynosił on 8 000zł. miesięcznie. Ustalenie, więc wartości nieodpłatnego przychodu w oparciu o koszty dzierżawy z grudnia 2001r. stanowiło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kalkulację uwzględniającą stopień ówczesnego użytkowania stacji w okresie jej rozruchu technicznego i technologicznego.
Na powyższą decyzję pełnomocnik Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc dotychczasową argumentację w sprawie, w szczególności naruszenie art. 121, 120, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), a nadto naruszenie art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponownie w skardze podkreślono, że zasada fakturowania przez wykonawców kosztów inwestycji bezpośrednio na inwestora nie oznacza, że inwestorowi zastępczemu nie wolno we własnym imieniu zaciągać zobowiązań niezbędnych do realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego. Strona skarżąca, nie posiadając wyspecjalizowanej i fachowej wiedzy oraz umiejętności, zdaniem pełnomocnika Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o., kierując się potrzebą zapewnienia bezpieczeństwa realizowanej inwestycji, a jednocześnie, działając w celu należytego wykonania zobowiązania, zawarła umowy w zakresie pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, umowy zlecenia badań wody, umowy ochrony fizycznej obiektu.
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, skupił się jedynie na analizie brzmienia umowy o zastępstwo inwestycyjne, wywodząc z jej treści obowiązki stron, a pominął okoliczność, iż rzeczywistość gospodarcza, współczesne warunki prowadzenia inwestycji i swoboda stron w kształtowaniu łączących ich stosunków zobowiązaniowych nie zawsze znajdują odbicie w dokumentach. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy nie zbadał jaki był cel umowy, zgodnie z dyspozycją art. 65 §2 kodeksu cywilnego, co doprowadziło do nieuprawnionej, dowolnej i niedopuszczalnej interpretacji zasadności ponoszenia przez inwestora zastępczego kosztów związanych ze świadczonymi przez niego usługami.
Podobnie, powtórzone zostały w skardze dotychczasowe argumenty, w części dotyczącej przychodu z nieodpłatnego korzystania ze stacji benzynowej. Pełnomocnik strony skarżącej ponownie powoływał się na zasadę tzw. wakacji czynszowych w okresie rozruchu technologicznego, zarzucając, że organy podatkowe bez wskazania jakichkolwiek uzasadnionych prawem przyczyn, pominęły i nie przychyliły się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących zasadniczych kwestii z punktu widzenia wysokości zobowiązań podatkowych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Rozpatrując prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów związanych z inwestycją realizowaną przez stronę skarżącą w ramach zastępstwa inwestycyjnego, należy zaznaczyć, iż w istocie źródłem sporu jest ocena charakteru wykonanych usług, których koszty organy podatkowe zakwestionowały.
Prawdą jest to, co podnosił w skardze pełnomocnik strony skarżącej, iż rzeczywistość gospodarcza, zasady prowadzenia inwestycji czy wreszcie swoboda stron w kształtowaniu umownych stosunków zobowiązaniowych powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe w analizie zasadności ponoszonych kosztów i badaniu związku tych kosztów z przychodami. Powyższe twierdzenie, natury ogólnej, nie może jednak oznaczać w praktyce całkowitej dowolności stron w kształtowaniu swoich obowiązków natury publicznoprawnej, z pominięciem zasad przewidzianych przez prawo podatkowe. Podstawową zaś zasadą uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zasadą wynikającą z powoływanego przez organy podatkowe art.15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związek poniesionego wydatku z przychodem. Zdaniem organów podatkowych, a i zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zakwestionowane wydatki związane z inwestycją - budową stacji benzynowej, nie były związane z uzyskiwanymi przez Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. przychodami z umowy o zastępstwo inwestycyjne.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo analizując zawartą umowę o zastępstwo inwestycyjne, dokonały oceny związku ponoszonych kosztów z przychodami skarżącej spółki, przyjmując, że aby uznać poniesione wydatki za koszt, muszą one być związane z usługą zastępstwa inwestycyjnego, a nie samą inwestycją. Źródłem takiego założenia jest treść samej umowy nr 1/B/2000 z dnia 2 października 2000r. Zawarta umowa w §1, §2 i § 6 wyraźnie precyzowała, że całość zadania inwestycyjnego finansować będzie inwestor (tj. Rafineria Nafty "G." S.A.), natomiast obowiązki dotyczące przygotowania do realizacji i samej realizacji inwestycji wykonywać będzie inwestor zastępczy (tj. skarżąca - Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o.). W niniejszej sprawie podstawową trudnością jest, więc rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi, co prawda w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. inwestycją), ale wydatkami nie służącymi uzyskaniu przychodu (tj. wynagrodzeniu za zastępstwo inwestycyjne).
Organy podatkowe, analizując zawartą umowę o zastępstwo inwestycyjne słusznie przyjęły, że wynagrodzenie prowizyjne za zastępstwo inwestycyjne zostało ustalone przez strony umowy przy założeniu, że całość kosztów inwestycji będzie finansowana przez inwestora. W konsekwencji, organy podatkowe ustaliły, że ewentualne koszty samej inwestycji będą zawsze finansowane przez inwestora, nie mogą więc obciążać inwestora zastępczego.
Zgodnie z art. 17 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1997r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 ze zmianami) to inwestor jest uczestnikiem procesu budowlanego. Do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:
- 1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
- 2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
- 3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
- 4) wykonania i odbioru robót budowlanych,
- 5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych
- - przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych Inwestor może ustanowić inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie. Inwestor może zobowiązać projektanta do sprawowania nadzoru autorskiego. Wszystkie powyższe obowiązki związane są oczywiście z koniecznością ich finansowania. Obowiązki inwestora może przejąć inwestor zastępczy w zamian za umówione wynagrodzenie, ale też obowiązki inwestora zastępczego sprowadzać się będą do czynności organizacyjnych, a nie do finansowania inwestycji. Teoretycznie, strony umowy o zastępstwo inwestycyjne mogą zobowiązać inwestora zastępczego do zapewnienia źródła finansowania całości lub części inwestycji, ale też takie funkcje powinny zostać przewidziane w umowie, a co za tym idzie powinny wpłynąć na kalkulację wynagrodzenia - prowizji za zastępstwo inwestycyjne.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe prawidłowo postąpiły, analizując treść zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne i w oparciu o tę treść rozgraniczając koszty inwestycji od kosztów zastępstwa inwestycyjnego. Skoro umowa o zastępstwo inwestycyjne nie przewidywała obowiązku finansowania części inwestycji przez inwestora zastępczego (co więcej wyraźnie stanowiła, że faktury wystawiane będą na inwestora), to wydatki poniesione na inwestycję należało uznać za niezwiązane z uzyskanym wynagrodzeniem tj. przychodem. Wszelkie, więc rozważania pełnomocnika Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. dotyczące charakteru umowy, jej celu, a także wpływu rzeczywistości gospodarczej na obowiązki stron umowy nie są zasadne. Strony umowy precyzyjnie, zgodnie z obowiązującymi w tej mierze ww. przepisami prawa budowlanego, ustaliły zakres swoich obowiązków. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. sfinansowały w części wydatki inwestycyjne działając poza zakresem obowiązków określonych w zawartej umowie.
Koszty odbiorów, prac geodezyjnych, nadzoru inwestorskiego, koszty prac budowlanych i koszty ochrony placu budowy w świetle ww. art. 18 cyt. ustawy - Prawo budowlane są kosztami związanymi z realizacją obowiązków inwestora, a nie inwestora zastępczego, o ile ten ostatni wyraźnie nie zobowiązał się do finansowania tej części inwestycji w zamian za wynagrodzenie. W rozpatrywanej sprawie, brak było zobowiązania umownego inwestora zastępczego do dodatkowego finansowania tej części inwestycji - stąd zasadnym były ustalenia organów podatkowych, które nie uznały poniesionych z tego tytułu wydatków za koszty uzyskania przychodu. Natomiast twierdzenia skargi, iż wydatki tego typu należałoby zaliczyć do normalnych kosztów inwestora zastępczego - stanowią jedynie wyraz subiektywnego przekonania strony skarżącej o słuszności swoich racji, nie popartego przekonywującym wywodem prawnym.
Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii dotyczącej przychodów z nieodpłatnego korzystania ze stacji benzynowej w okresie od 14 listopada 2001r. do 30 listopada 2001r., to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poczynione ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro w powyższym okresie skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży paliw, usług myjni i sklepu, nie ponosząc kosztów dzierżawy - to tym samym korzystała nieodpłatnie z udostępnionej jej stacji benzynowej, uzyskując przychód w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego przychodu również należy uznać za prawidłowy. Organy podatkowe wzięły bowiem pod uwagę, iż w ww. okresie stacja benzynowa znajdowała się w tzw. rozruchu technologicznym skoro za podstawę wyliczeń przyjęły czynsz i koszty grudnia 2001r. tj. podobnego w charakterze, okresu rozruchu technologicznego w użytkowaniu stacji.
Argumentacja skargi zaprzeczająca w istocie faktom o prowadzeniu w ww. okresie sprzedaży na stacji benzynowej, jest jedynie przejawem nie popartej żadnymi dowodami, interpretacji zdarzeń, będącej w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.
Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.