Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 199/23

Uzasadnienie

1.1. Wnioskiem z 17 lipca 2022 r. T. P. – nazywany dalej "Skarżącym", zwróciły się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił między innymi, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Końcowo Skarżący wyjaśnił, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

1.2. Wezwaniem z 7 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez między innymi wyjaśnienie, czy w ramach pytania pierwszego oczekuje od organ, aby ten ocenił, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeżeli tak, postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia.

Ponadto, jeżeli w ramach pierwszego pytania Skarżący oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy – miał doprecyzować opis sytuacji faktycznej. Polegać to miało na wyjaśnieniu chociażby czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.; dalej jako "p.s.w.n."), albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

1. 1.3. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący wskazał między innymi, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Dalej zaś, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21).

1. 1.4. Postanowieniem z 24 października 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.633.2022.2.ID) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania.

Odwołując się do art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, jak również art. 14b § 1, 2a i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k art. 3 pkt 1 i 2 O.p. organ stwierdził, że nie leży w zakresie jego kompetencji wykładanie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Te bowiem nie są przepisami prawa podatkowego.

1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 3 stycznia 2023 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.633.2022.3.MGR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ, odwołując się do treści art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p., stwierdził, że zakres jego kompetencji ogranicza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że wątpliwości Skarżącego dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Ponadto, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Skarżącego – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

1. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:
2. - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 7 września 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
3. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

1. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 24 października 2022 r., jak również zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

1. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania oraz treść zaskarżonego postanowienia spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 p.s.w.n. i nauce może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wówczas gdy wnioskodawca domaga się od organu wyjaśnienia, czy jego działalność można określić, jako działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

1. 3.3. W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:
2. - działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3. - badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,
4. - prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja.

Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Tak też ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro bowiem ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową należało uznać za zasadne.

W istocie rzeczy wezwanie organu do sprecyzowania wniosku równoważne było żądaniu dokonania przez Skarżącego oceny prawnej. Jeśli jednak sam wnioskodawca miałby dokonać kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej, składanie wniosku o interpretację pozbawione byłoby sensu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Konkludując, wezwanie wystosowane przez organ, nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost sam zapytał.

3.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną i raz jeszcze rozważy, czy w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

3.5. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.