Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 21 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 200/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 9 stycznia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 listopada 2019r., [...], uznające zarzuty S. L. na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Ww. Naczelnik, jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie wobec ww. zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 czerwca 2019r., nr [...] do [...], wystawionych przez działającego, jako wierzyciel Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Wskazane powyżej tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013, grudzień 2013, styczeń 2014, luty 2014, marzec 2014, kwiecień 2014, maj 2014 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, wynikających z przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia M. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 9 lipca 2019r.

Zobowiązany pismem nadanym w dniu 11 lipca 2019r. (sprecyzowanym pismem nadanym w dniu 30 lipca 2019r.) złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut:

1. - nieistnienia dochodzonych należności wskutek ich przedawnienia tj. przedawnienie obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."),
2. - brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi, z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Krakowie na orzeczenie, będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych tj. brak wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W piśmie nadanym w dniu 30 lipca 2019r. ww. podniósł kolejny zarzut tj. błędu, co do osoby zobowiązanego z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., uzasadniając zarzut, iż: " nie została do dnia dzisiejszego prawomocnie określona solidarna odpowiedzialność moja i pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia M. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia /.../, a Decyzja Naczelnika /.../ nie ma mocy prawnej, bo jest na wokandzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego".

Wobec powyższego, organ egzekucyjny, działając zgodnie z art. 34 u.p.e.a., przekazał wierzycielowi ww. zarzuty, celem zajęcia stanowiska w sprawie oraz postanowieniem z dnia 31 lipca 2019r. zawiesił postępowanie do czasu otrzymania ostatecznego postanowienia wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Wierzyciel postanowieniem z dnia z dnia 20 sierpnia 2019r., nr [...] uznał podniesione przez zobowiązanego zarzuty za niezasadne. W zainicjowanym przez stronę postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.

W dniu 13 listopada 2019r. organ I instancji wydał postanowienie o nr [...], w którym uznał zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Postanowienie organ egzekucyjny prawidłowo doręczył stronie 19 listopada 2019r.

Zobowiązany w dniu 25 listopada 2019r. (z zachowaniem ustawowego terminu) nadał w placówce pocztowej pismo, stanowiące zażalenie na wskazane powyżej postanowienie z dnia 13 listopada 2019r., podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 9 stycznia 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 29, art. 33, art. 34 § 1 u.p.e.a. Następnie wskazano, że organy I i II instancji są związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie istnienia podstaw do uznania zarzutów za zasadne. W toku postępowania zażaleniowego organ II instancji dokonuje sprawdzenia, czy wierzyciel rozpatrzył wszystkie podnoszone przez zobowiązanego zarzuty i czy w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko.

Ponadto dokonuje sprawdzenia czy postanowienie organu I instancji było poprawne pod względem formalnym i czy zawiera wszystkie niezbędne elementy tj. czy spełnia wymogi art. 124 k.p.a. Organ zażaleniowy wskazał, że w niniejszym postępowaniu, przedmiotem rozpoznania są zarzuty, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2019r. uznał zarzuty podniesione przez zobowiązanego za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia dochodzonych należności wskutek ich przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie stwierdzono istnienia żadnego zdarzenia niweczącego stan wymagalności obowiązku (w szczególności jego wykonania, umorzenia w całości, ani przedawnienia). Wierzyciel w swoim stanowisku nie zgodził się ze stwierdzeniem zobowiązanego, że zaległości uległy przedawnieniu. Powołano się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900, dalej: "o.p.") i wyjaśniono, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2013r., przypadał na dzień 27 grudnia 2013r., wobec tego okres przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2013r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2018r. Za grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014r. okres przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2014r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2019r. Zawiadomieniem z dnia 18 kwietnia 2017r. wierzyciel na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił Stowarzyszenie M. że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń-sierpień 2014r. został zwieszony w dniu 30 grudnia 2014r. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i biegnie dalej od dnia 12 sierpnia 2016r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 151 § 1 o.p. w zw. z art. 150 o.p. - w dniu 8 maja 2017r. na adres siedziby podmiotu tj. T. ul. [...] (wynikający z KRS). Wobec powyższego, termin przedawnienia zaległości podatkowych Stowarzyszenia objętych ww. tytułami wykonawczymi nie upłynął. Natomiast decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej doręczono stronie w dniu 10 października 2018r., trzyletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2018r. (art. 118 § 2 o.p.). W związku z zawiadomieniem skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wobec poinformowania strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, organ zażaleniowy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i zaznaczył, iż przepisy ustawy kodeks postępowania cywilnego przywoływane przez zobowiązanego w uzasadnieniu zażalenia nie znajdują zastosowania w postępowaniu administracyjnym.

Natomiast odnosząc się do zarzutów braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), objętego ww. tytułami wykonawczymi stwierdzono, iż zobowiązanie wynikające z doręczonej zobowiązanemu decyzji, stało się wymagalne. Ostateczność decyzji jest wystarczająca dla podjęcia postępowania egzekucyjnego, a wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co do zasady nie wstrzymuje wykonania decyzji. Zobowiązany nie złożył wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku wynikającego z ww. decyzji lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej objętej ww. tytułami wykonawczymi. Nie wystąpiły także okoliczności związane z brakiem wymagalności obowiązku z innego powodu. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń, niż te, które zostały wskazane w uzasadnieniu złożonego zarzutu. Sam fakt skorzystania przez podatnika z przysługującego uprawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu na orzeczenie organu podatkowego, zgodnie z art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Organ II instancji zwrócił też uwagę, iż powoływane przez zobowiązanego w piśmie nadanym w dniu 30 lipca 2019r. kolejnych zarzutów: z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz "prawdopodobieństwo zaistnienia art. 33 pkt 8 i 9" nie zostały podniesione w ustawowym terminie przewidzianym do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Termin do złożenia zarzutów zaczął biec od dnia 10.07.2019r. i upłynął w dniu 16.07.2019r. Za niedopuszczalne należało uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych.

Natomiast odpowiadając na zawarte w zażaleniu żądanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że zgodnie w art. 23 § 6 u.p.e.a., organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Takie wyraźne brzmienie wskazanego przepisu powoduje, że nie istnieją podstawy prawne do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na wniosek strony. U.p.e.a. nie normuje instytucji wstrzymania postępowania egzekucyjnego na wniosek dłużnika, czego domaga się zobowiązany. Tryb przewidziany art. 23 § 6 u.p.e.a. nie przysługuje zatem zobowiązanemu. Zdaniem DIAS, postępowanie administracyjne zostało przez organ I instancji przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a adekwatne przepisy zostały prawidłowo zastosowane. Wobec powyższego utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wskazał, że organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, powtarzając te same argumenty i nie biorąc pod uwagę praktycznie żadnych okoliczności przedstawionych w zażaleniu. Tym samym nie uwzględnił złożonych przez skarżącego zarzutów, wynikających z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W ocenie skarżącego, takie postępowanie organu odwoławczego jest zupełnie niezrozumiałe i narusza sens całego procesu odwoławczego. Tak postawione prawo powoduje, że decyzja administracyjna jest ważniejsza od wyroku sądowego, bo zanim WSA w Krakowie rozpatrzy skargę dotyczącą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia M., to dzięki podjętym działaniom egzekucyjnym, zarówno skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia zostaną poddani surowemu rygorowi egzekucyjnemu, który może doprowadzić do zaistnienia przesłanek art. 335 § 1 k.p.c., zgodnie z którym, postępowanie egzekucyjne może doprowadzić do powstania u powoda niepowetowanej szkody, która rozumiana powinna być, jako obawa, że w razie ewentualnego uwzględnienia zarzutów i pozostałych członków zarządu dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, restytucja będzie już nie możliwa lub wyjątkowo uciążliwa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego US w T., wystawionych nieprawidłowo przez Naczelnika Drugiego US w T. z dnia 19 czerwca 2019r. ze względu na ich przedawnienie, a także skargę złożoną do WSA w Krakowie w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, złożoną w dniu 8 marca 2019r. W tym kontekście skarżący zarzucił także postanowieniu organu II instancji brak przeprowadzenia ponownego rozpatrzenia, analizy i oceny zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, określonego w art. 127 o.p. W ocenie skarżącego, postanowienie to stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że wskazane we wniosku okoliczności nie wypełniają znamion treści pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jako przesłanek działalności Stowarzyszenia, jako organizacji społecznej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że została spełniona ustawowa przesłanka, zarówno ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. Nie uwzględnienia, a wręcz rażącego naruszenia podstawowych zasad, składających się na standardy działania urzędów administracji państwowej, w tym urzędy skarbowe, wynikających z Konstytucji Biznesu, przyjętej przez Rząd Premiera M. M.. Organ II instancji nie przeanalizował, czy organ I instancji spełnił wymogi ustawowe, wysyłając zawiadomienie z dnia 18 kwietnia 2017r., znak: [...], na podstawie art. 70 c o.p., w którym poinformował Stowarzyszenie M., że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2013r., styczeń-sierpień 2014r. został zawieszony w dniu 30.12.2014r. w związku z zaistnieniem cytowanej wyżej przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i biegnie dalej od dnia 12.08.2016r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Powyższe pismo zostało przesłane podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego P. S.A. (awizowane w dniu 24 kwietnia 2017r., a następnie w dniu 2 maja 2017r.), czego skutkiem było jego doręczenie w trybie art. 151 § 1 w zw. z art. 150 ustawy O.p. w dniu 8 maja 2017r., a zatem termin przedawnienia nie upłynął".

Skarżący wyjaśnił, żen pismo to nie mogło być odebrane, bo biuro Stowarzyszenia M. już w tym okresie nie istniało, a zatem Drugi Urząd Skarbowy w T. nie przerwał skutecznie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: listopad-grudzień 2013r. oraz styczeń-maj 2014r. Skarżący powołał się na treść art. 139 § 1 k.p.c., podał, że Stowarzyszenie M. w okresie wysłania zawiadomienia z dnia 18 kwietnia 2017r. nie posiadało biura, ani nie zatrudniało żadnego pracownika, zatem przedmiotowe zawiadomienie należy, zgodnie z orzecznictwem sądowym uznać, jako fikcyjne, czyli tak, jakby go nie było. Jest to kluczowe niedopełnienie i powinno być argumentem rozstrzygającym dla organu II instancji. W związku z fikcyjną formą doręczenia ww. zawiadomienia nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem zdaniem ska rżącego, nie zostaje przerwany bieg przedawnionych zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. W związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, wystawione przez Naczelnika Drugiego US w T., tytuły wykonawcze są bezprzedmiotowe i nie mają oparcia w prawie.

Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do Postanowienia Naczelnika Pierwszego US w T. z dnia 13 listopada 2019r., znak sprawy: [...], uznającego te tytuły za prawomocnie wystawione, mimo iż, odnoszą się do przedawnionych zobowiązań podatkowych od towarów i usług z 2013 i 2014 r., które uległy przedawnieniu w 2018r. i 2019r. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, zgodnie żart. 54 § 1 u.p.e.a., prowadzonym przez Naczelnika Drugiego US w T. w oparciu o nieprawomocnie wydane tytuły wykonawcze. Naczelnik Drugiego US w T. wystawił bowiem tytuły wykonawcze w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych i przy braku prawomocnie orzeczonej solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia M. za zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga S. L. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 listopada 2019r., [...], uznające zarzuty S. L. na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 czerwca 2019r., nr [...] do [...], wystawionych przez działającego, jako wierzyciel Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Wskazane powyżej tytułu wykonawcze, obejmują należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r., luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, wynikających z przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia M. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu w dniu 9 lipca 2019r.

W kontrolowanej sprawie skarżący wniósł zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wierzyciel w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2019r. uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 października 2019r., utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Następnie w dniu 13 listopada 2019r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Postanowienie to, organ egzekucyjny prawidłowo doręczył stronie 19 listopada 2019r.

Skarżący w dniu 25 listopada 2019r. złożył zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji z dnia 13 listopada 2019r., utrzymane następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2020r., które to postanowienia są przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, co sygnalizowano już powyżej.

Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji.

Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj.:

1. 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,
2. 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,
3. 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy,
4. 4) błąd co do osoby zobowiązanego,
5. 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym,
6. 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7. 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8. 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9. 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10. 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie.

Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie, zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

Zaznaczyć również należy, że stosowanie do art. 34 § 1 u.p.e.a, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym, że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Oznacza to, iż organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie istnienia podstaw do uznania zarzutów za zasadne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013r. II FSK 359/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013r. II FSK 1262/12).

Jak już wskazywano, w kontrolowanej sprawie skarżący wniósł zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu, nie można dopatrzyć się nieprawidłowości w ocenie organów, które w odniesieniu do zarzutu nieistnienia dochodzonych należności wskutek ich przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) uznały, że w sprawie nie stwierdzono istnienia żadnego zdarzenia niweczącego stan wymagalności obowiązku (w szczególności jego wykonania, umorzenia w całości, ani przedawnienia). Egzekucja administracyjna jest wszczynana przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26 §1 u.p.e.a. wierzyciel prawidłowo zajął stanowisko, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z treści art. 70 § 6 pkt o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W badanej sprawie, wierzyciel, mając na uwadze powyższe przepisy, prawidłowo wyjaśnił, iż termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., przypadał na dzień 27 grudnia 2013r., wobec tego okres przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2013r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2018r. Za grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014r., okres przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2019r. Zawiadomieniem z dnia 18 kwietnia 2017r., wierzyciel na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił Stowarzyszenie M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń-sierpień 2014r. został zwieszony w dniu 30 grudnia 2014r. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i biegnie dalej od dnia 12 sierpnia 2016r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 151 § 1 o.p. w zw. art. 150 o.p. w dniu 8 maja 2017r. na adres siedziby podmiotu tj. T. ul. [...], wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle powyższego, rację mają organy twierdząc, że termin przedawnienia zaległości podatkowych Stowarzyszenia objętych ww. tytułami wykonawczymi nie upłynął. Natomiast decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej, doręczono stronie w dniu 10 października 2018r., trzyletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2018r. (art. 118 § 2 o.p.). W związku z zawiadomieniem skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wobec poinformowania strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, zasadnie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., że przepisy ustawy kodeks postępowania cywilnego, przywoływane przez skarżącego w uzasadnieniu zażalenia nie znajdują zastosowania w postępowaniu administracyjnym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) objętego ww. tytułami wykonawczymi – w ocenie Sądu, także należy zaaprobować stanowisko organów, że zobowiązanie, wynikające z doręczonej skarżącemu decyzji, stało się wymagalne. Ostateczność decyzji jest wystarczająca dla podjęcia postępowania egzekucyjnego, a wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co do zasady nie wstrzymuje wykonania decyzji.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (nawet późniejsze ewentualne wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny nie ma wpływu na ocenę legalności wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia egzekucji). Skarżący nie złożył wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z ww. decyzji lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej objętej ww. tytułami wykonawczymi. Nie wystąpiły także okoliczności związane z brakiem wymagalności obowiązku z innego powodu. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń niż te, które zostały wskazane w uzasadnieniu złożonego zarzutu. Sam fakt skorzystania przez skarżącego z przysługującego uprawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu na orzeczenie organu podatkowego, zgodnie żart. 61 § 1 p.p.s.a., nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne sprawy – w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji skarbowej w K. w toku prowadzonego postępowania zbadał, czy organ egzekucyjny przeanalizował stanowisko wierzyciela pod kątem wskazanych przez skarżącego okoliczności, podniesionych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i nie dopatrzył się żadnych uchybień. Zarówno wierzyciel, wyrażając swoje stanowisko, jak i organ egzekucyjny, wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie odnieśli się do wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności.

Na marginesie zauważyć wypada, że powoływane przez skarżącego w piśmie nadanym w dniu 30 lipca 2019r. (precyzującym pismo nadane w dniu 11 lipca 2019r.) kolejne zarzuty: z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz "prawdopodobieństwo zaistnienia art. 33 pkt 8 i 9", nie zostały podniesione w ustawowym terminie, przewidzianym do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin do złożenia zarzutów, zaczął biec od dnia 10 lipca 2019r. i upłynął w dniu 16 lipca 2019r. Za niedopuszczalne należy uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych.

W kontekście powyższego, nie można tracić z pola widzenia, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego lub dodanie nowych zarzutów, po terminie do ich złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy przez organ odwoławczy, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 686/19, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 240/2019, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 180/10).

Dopełniając wywody w powyższym zakresie, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. także w kwestii oceny zawartego w zażaleniu żądania wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie podać trzeba, że zgodnie w art. 23 § 6 u.p.e.a. organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Takie wyraźne brzmienie wskazanego przepisu powoduje, że nie istnieją podstawy prawne do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na wniosek strony. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje instytucji wstrzymania postępowania egzekucyjnego na wniosek dłużnika, czego domaga się skarżący. W konsekwencji, tryb przewidziany art. 23 § 6 u.p.e.a. nie przysługuje skarżącemu i stanowisko organów w tym zakresie uznać należy za słuszne.

Przechodząc do kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć w zakresie zastosowania przez organy przepisów procedury – Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych m.in. w art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 7 powołanego ostatnio aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1).

Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). Zgodnie zaś z art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy nie miały obowiązku uwzględniania zasad wynikających z Konstytucji Biznesu. Podkreślenia jednak wymaga, że poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie organu I i II instancji, stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania uregulowań k.p.a. oraz u.p.e.a. Organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

W świetle powyższego uznać należy, że organy, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Sąd zauważa nadto, że w kontrolowanej sprawie, nie naruszono również zasady nie odstępowania bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania analogicznych spraw. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji, wyjaśniono także zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Organy w swoich rozstrzygnięciach, prawidłowo powołały się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyrażone w nich poglądy.

Dopełniając powyższe, Sąd wskazuje, że wydane w sprawie postanowienie organu I i II instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi zażaleniowemu, że nie dokonał oceny szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia. W swoim postanowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji, odpowiada prawu. Uznać należy, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji.

Na marginesie zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 29 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Kr 399/19 oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2019r, nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności D. K. wraz ze Stowarzyszeniem M. z siedzibą w T. i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami.

Ponadto w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 400/19 WSA w Krakowie oddalił skargę skarżącego S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2019r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącego świadczy o tym, że w ww. sprawach zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność skarżącego i jego wspólniczki, jako członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania, przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy pełnili oni funkcję członów zarządu Stowarzyszenia. Prowadzona wobec Stowarzyszenia egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie ww. nie wykazali, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie ich odpowiedzialności.

Sąd zwraca także uwagę, że w dniu 20 kwietnia 2020r. WSA w Krakowie analizował podobną sprawę skarżącego, jak przedmiotowa, dotycząca odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne i wydał wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1154/19, oddalający skargę. Powyższe wskazuje, że podobny problem prawny został przez skład orzekający oceniony w tożsamy sposób, jak na gruncie niniejszej sprawy, co niewątpliwie kształtuje pewną linię orzeczniczą w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.