Uzasadnienie
Sygn. I S A/Kr 2031/0l
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji -urzędu skarbowego, w której określono Z.M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 6247,60 zł, zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 6214,80 zł z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji oraz zaliczki miesięczne na ten podatek, które stanowią zaległość podatkową.
Podatnik prowadził w tym czasie działalność gospodarczą - handel artykułami spożywczymi w Pacanowie w sklepie usytuowanym w Rynku. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono,że prowadził nierzetelnie podatkowa księgę przychodów i rozchodów w okresie od miesiąca stycznia do [...] listopada 1999 r. i dlatego pominięto ją jako dowód w postępowaniu podatkowym za ten okres, w części dotyczącej przychodów,określając jednocześnie przychód w drodze oszacowania.
Skarżący podnosił, ze brak było ku temu podstaw i dlatego błędnie zastosowano przepisy art. 193 par. l i 2 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 23 par. 1.
W szczególności zarzucał, ze organy dysponowały niekwestionowanymi danymi dotyczącymi przychodu w postaci dokumentacji sprzedaży uzyskanej z kas fiskalnych oraz,że błędnie zastosowano marżę 20 % Jest ona zawyżona i nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym, który nadto ustalony został nie w pełni, zaś ocena dowodów w tym zakresie jest błędna.
Ponadto, nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie stosowanych obniżek cen sprzedaży promocyjnej, czy tez wyprzedaży.
Organy stwierdziły natomiast, że wyniki kontroli i analiza ksiąg wskazują jednoznacznie, że podatnik nie księgował wszystkich uzyskiwanych przez siebie w tym czasie przychodów, dowodem na to jest to że wy stępują różnice między przychodami zaksięgowanymi a przychodami ustalonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i marż handlowych.
Jeśli chodzi o sposób ustalenia przychodu, to w postępowaniu podatkowym organ I instancji sporządził dodatkowo oprócz remanentu początkowego i końcowego dwa remanenty na dzień [...]sierpnia 1999 roku oraz na dzień kontroli tj[...] XII 1999 r.
Wyniki opartych na tych dowodach analiz świadczyły zdaniem organów o dużej rozbieżności pomiędzy marżami stosowanymi w każdym z trzech okresów międzyremanentowych i to rzutowało na wysokość wykazywanych przychodów.
Z zapisów księgowych wynikało w szczególności, że w okresie od l. I do 31 VIII, podatnik stosował marże w wys. 6,73%, natomiast z remanentu na dzień 31 VIII 1999 sporządzanego przez podatnika wynikało, że stosował marżę 18,23%.
W tym samym czasie marże z rachunków wynosiły od 15,71 % do 20,99 %. Z danych dot. kolejnego okresu od 1. IX do 30 XI. wynikało,że podatnik stosował marżę 14,67 %, natomiast z remanentu kontrolnego wynikała w wysokości 20,40%.
Za kolejny okres od dnia l. XII do 31 XII zapisy księgowe wskazywały na marżę 33,47 %, której nie zakwestionowano.
Ustalenia dalsze wskazały, że w całym roku podatnik dokonywał sprzedaży rachunkowej stosując marże w wysokości 19.97 %..
Organy podkreślały, że skarżący w składanych zeznaniach zmieniał wysokość stosowanych marż / określając je 15 % i 16,30 %/, przy czym zawsze wskazywały one przychód wyższy aniżeli podawany w księgach.
Rozmiar prowadzonej działalności podatnika ustalono ostatecznie na podstawie remanentów oraz dokonanych w tym czasie przez podatnika zakupów towaru i kosztu własnego ich sprzedaży.
Uwzględnione też zdaniem organów zostały zeznane wielkości ubytków i zeznane udziały w obrocie na poszczególne grupy asortymentowe. To wszystko w ich ocenie dawało podstawę do przyjęcia marży 20 %., którą uznano za liberalną i w oparciu o nią ustalono dochód w wysokości wskazującej na zaległość podatkową, przyjmując jednocześnie nie wykazany przychód na 7,72 %.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że obrót ze sprzedaży był rejestrowany za pomocą kas fiskalnych, Izba Skarbowa stoi na stanowisku że nie może to przesądzać o rzetelności ewidencjonowanych przychodów jak i ewidencji sprzedaży VAT.
Wyniki postępowania świadczą o tym, że podatnik dokonywał sprzedaży poza kasa fiskalną, nie ewidencjonując jej w księdze przychodów i rozchodów jak i w ewidencji sprzedaży VAT.
Izba w związku z zarzutami podatnika podkreśla, że mimo braku dowodów na ubytki i straty, przyjęto ich występowanie.
W świetle powyższego nieprawdziwy jest zarzut podatnika,że przyjęto marżę wynikającą ze sprzedaży rachunkowej mimo, że jej udział w obrocie był minimalny/0,3 %./.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby
Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. znak [...] Z.M. zarzuca rażące naruszenie prawa formalnego i materialnego poprzez bezpodstawne nie uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów, czym w sposób rażący naruszono przepisy art. 193 par. l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa.
Organy podatkowe nadto szacunkowo ustaliły podstawę opodatkowania, pomimo że dysponowały niekwestionowanymi danymi dotyczącymi przychodu w postaci zarejestrowanych wielkości sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych, czym w sposób rażący naruszyły art. 23 par. l oraz art. 187 par. l
Ordynacji podatkowej.
Według podatnika brak było również ustalenia i zastosowania przez organy marży w wysokości 20 %.
Według niego marża naliczona przy ustaleniu ceny poszczególnych artykułów i faktycznie osiągnięta z globalnej sprzedaży - to dwie różne wielkości, w odniesieniu zwłaszcza do artykułów spożywczych o ściśle określonym terminie spożycia.
Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż uzasadnienie decyzji w zakresie ustalenia marży nie odpowiada stanowi faktycznemu, jest niepełne oraz oparte na dowolności w doborze dowodów.
W uzasadnieniu skargi powołuje się na protokół z grudnia 1999 r. zawierający zapis, że w czasie kontroli porównano dzienne raporty z kasy fiskalnej z wpisami do podatkowej księgi i nie stwierdzono różnic. Identycznie stwierdzono w protokole z maja 2000 r.
W kolejnym zaś protokole z dnia [...] X 2000 r. stwierdzono, że księga przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo zaksięgowany przychód nie jest zgodny z rzeczywiście osiągniętym.
Organ I i II inst. nie ustosunkował się do jego zarzutów w zakresie ewidencji poprzez kasę fiskalną
W piśmie z dnia 14 listopada 2004 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący rozwija w sposób szczegółowy podane wyżej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie W szczególności podnosi, iż zebrany materiał dowodowy daje w pełnipodstawę do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał w całości uzyskanego przez siebie przychodu w 1999 r. w okresie od dnia [...]. stycznia do dnia [...] listopada 1999 r. w wysokości 7,72% i naruszył zarazem przepis par. 10 ust. 2 pkt l Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 XII 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr 14 8, poz.720 ze zm./.
Tym samym w pełni spełnione zostały przesłanki określone w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 23 par. l oraz 187 Ordynacji poprzez szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania. Rejestrowanie obrotów ze sprzedaży za pomocą kas fiskalnych nie przesądza zdaniem organu o rzetelności ewidencjonowania przychodów. Za bezzasadny uznano zarzut odnoszący się do danych statystycznych dotyczących rentowności sklepów spożywczych,
Rentowność podatnika została bowiem oceniona w oparciu o materiał zebrany u samego podatnika.
Za nieprawdziwy uznano też zarzut o przyjęciu przez organ I instancji marży wynikającej z rachunków sprzedaży, jako niereprezentatywnej z uwagi na ich udział w ogólnym obrocie wynoszącym 0,3 %.
Dla ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności organ I instancji przyjął zeznane przez podatnika udziały w obrocie poszczególnych grup asortymentowych towarów do których po ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów w cenie zakupu zastosowano zeznane ubytki, a następnie od tak zmniejszonego kosztu własnego zastosowano marżę wynikającą z remanentu kontrolnego oraz rachunków sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
/ DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów /par. l/
Podatkowe księgi przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelne Jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlaj ą stan faktyczny /par. 21.
Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu par. l podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, które prowadzone są nierzetelnie i w takim wypadku stwierdza i określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach.
W rozpoznawanej sprawie po przeprowadzonej kontroli u podatnika sporządzono spisy z natury i stosowne protokoły, które odzwierciedlały stan faktyczny.
Dopiero przeprowadzona analiza ekonomiczna uzyskanych w ten sposób danych tyczących działalności podatnika ujawniła sprzeczności ekonomiczne i stała się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego.
Powoływanie się zatem przez skarżącego na protokół kontroli z grudnia 1999 roku zawierający zapis iż porównano dzienne raporty z kasy fiskalnej z wpisami do podatkowej księgi i nie stwierdzono różnic, nie może w świetle powyższego odnieść skutku..
Wyniki wspomnianej analizy ekonomicznej dały organom podstawę w oparciu o art. 23 par. l pkt. 2 i par. 4 oraz art. 193 par. 4 Ordynacji do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej i tym samym do odrzucenia dowodu z ewidencji prowadzonej na kasie fiskalnej jako nie odzwierciedlającej faktycznej wielkości sprzedaży.
Zarzut, iż marże remanentowe odzwierciedlają marże na chwilę ich sporządzania i nie uwzględniają obniżek cen i ubytków naturalnych uznać należy w świetle zebranego materiału dowodowego również jako bezpodstawny.
Mimo, że podatnik w trakcie kontroli nie przedstawił dowodów na obniżki cen i ubytki naturalne, organy podatkowe dokonując oszacowania wielkości sprzedaży uwzględniły ubytki na towarach handlowych.
Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalona i przyjęta marża, a to wobec analizy marż remanentowych, marż zeznanych przez samego podatnika i wynikających z deklaracji podatkowych.
Zaistniała rozbieżność w tym zakresie istotnie wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodu ze sprzedaży od miesiąca stycznia do listopada 1999 roku.
Świadczy to bowiem jak przyjęły organy o niezaewidencjonowaniu pełnego obrotu przez podatnika.
Jeśli chodzi o zarzut ustalenia procentowego udziału poszczególnych asortymentów, stwierdzić należy co potwierdza Izba Skarbowa iż udział ten został przyjęty w wielkościach zeznanych przez samego podatnika do protokołu z dnia [...]grudnia 1999 roku.
Natomiast dane z kas fiskalnych, nie mogły być brane pod uwagę ze względu na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej ewidencji podatkowej.
Odnoszą się do podnoszonego nie uwzględnienia specyfiki rynku lokalnego, to słusznie organ miał na uwadze, iż szacowanie wielkości sprzedaży Z.M. za okres l O miesięcy dokonano w oparciu o dane wynikające z materiałów źródłowych, dotyczące jego działalności.
Podzielić należy stanowisko organu co do zastosowanej wielkości ubytków w towarach, na co zresztą skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż marża wynikająca ze sprzedaży rachunkowej nie jest reprezentatywna, skoro uwzględnienie średniej marży z tego rodzaju sprzedaży jedynie stanowiło jeden z elementów służących do zasadności przyjęcia dokonanych wyliczeń marży w wysokości 20 %.
Również wskaźnik rentowności został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiały źródłowe i zeznania podatnika.
Konkludując, organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy pozwalający na wydanie zaskarżonej decyzji, wszechstronnie i wnikliwie go rozważyły, a wnioski wysnute z jego oceny nie można uznać za dowolne czy też nielogiczne.
Mając po wyższe na u wadze zaskarżoną decyzję nie można uznać jako wydaną z naruszeniem przepisów w skardze powołanych, dlatego też skargę jako niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. l ustawy z tej samej daty - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./.