Uzasadnienie
Sygn. I S A/Kr 2038/02
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie S. B. w T.stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 1999 roku.
W związku z powyższym wydał za poszczególne miesiące decyzje określające zobowiązanie w tym podatku, zaległość oraz odsetki od zaległości z tym, że co do 4 miesięcy / V VI VII i IX / decyzje określające kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres.
Nieprawidłowości powyższe zdaniem inspektora wiązały się z zakupieniem przez podatnika na cele reklamy ramek pod tablice rejestracyjne zawierających logo przedsiębiorcy, jego adres i numer telefonu breloczków do kluczy parasolek, baloników, długopisów itp. oraz przekazaniem na potrzeby osobiste pracowników zakupionych kubków jednorazowych z mieszadełkami, kawy, herbaty, czekolady i napoju mlecznego, które to towary nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
W wyniku odwołania podatnika Izba Skarbowa uwzględniła część podniesionych zarzutów i uchyliła powyższe decyzje za wyjątkiem miesiąca grudnia i określiła zobowiązanie w podatku VAT, zaległość i odsetki za zwłokę w niższej wysokości za wyjątkiem miesięcy maja, czerwca, lipca oraz września, gdzie określiła kwotę zwrotu różnicy w podatku do przeniesienia na następny miesiąc.
Izba uznała bowiem, że przekazanie na rzecz pracowników, zakupionej kawy, herbaty, kubków jednorazowych - nie podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej 50% wydatków poniesionych przez podatnika. W pozostałej części podzieliła stanowisko inspektora.
Jeśli chodzi o zakwestionowane ramki to według ustaleń Inspektora umieszczanie na nich nadruku zawierającego wyżej wskazane dane, montaż ich wraz z tablicą rejestracyjną dokonywany przez dealera przy sprzedaży samochodu, miał na celu reklamę publiczną sprzedawcy samochodu, gdyż treść tam zawarta skierowana była do szerokiej grupy odbiorców, przede wszystkim użytkownikom dróg. Potwierdzeniem takiego działania był fakt zaksięgowania przez podatnika wyżej wymienionych wydatków na koncie 409 - 03 - jako koszty reprezentacji i reklamy. Jeśli chodzi o pozostałe towary tj. kawę, herbatę, napoje mleczne Inspektor ustalił, że podatnik przekazał je zgodnie z opisem dokonanym przez siebie na fakturach - do automatu znajdującego się w salonie sprzedaży przeznaczonego dla klientów, gości i pracowników - na cele reprezentacji. Te okoliczności wg kontrolującego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt li 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / dały podstawę do ich opodatkowania.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucał naruszenie podanego wyżej przepisu ustawy VAT z uwagi na to, że brak jest w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. Nie zgadzał się również ze stanowiskiem jakoby zakupione kubki i mieszadełka stanowiły jakikolwiek przekazanie lub zużycie na cele reprezentacji i reklamy. Jego zdaniem spożywanie przez pracowników w godzinach pracy napojów bezalkoholowych nie stanowiło ich przekazanie na potrzeby osobiste pracowników, co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]lipca 1998 znak [...]
Odnośnie ramek na tablice rejestracyjne wg odwołującego się, zawierają one jedynie informacje a nie treści reklamowe i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Celem ich montażu było tylko umożliwieniem skorzystania przez kupującego samochód z serwisu w okresie gwarancyjnym - czyli ułatwieniem dla klienta.
Podnoszono także,że z umowy zawartej między salonem sprzedaży a S. wynika obowiązek wyposażenia salonu w automat do parzenia kawy lub herbaty oraz umiejscowienie tego urządzenia w miejscu dostępnym dla każdego, kto się w nim znajduje lub korzysta z serwisu usług motoryzacyjnych. Doszło zatem do naruszenia przepisów prawa podatkowego - art. 120, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów i błędnej oceny zużycia zakupionych towarów. Zarzucono nadto, że Inspektor Kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania kontrolnego zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji i jednocześnie naruszył art. 187 Ordynacji. Nie odebrano w szczególności od podatnika ani pracowników wyjaśnień dotyczących spornej kwestii pomimo wniosku podatnika w tym względzie.
Rozpoznając te zarzuty i analizując materiał dowodowy Izba Skarbowa dokonała analizy pojęcia reprezentacji i reklamy w świetle brzmienia Słownika Języka polskiego, stwierdzając że reklamą jest wszystko- co zawiera dodatkowe informacje o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia towaru.
Reprezentacją natomiast jest okazałość, wystawność a w przypadku firmy "dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.
Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty podatnika stanowią jedynie polemikę z odmienną oceną organów traktujących materiały te jako reklamowe. Przepisy ustawy VAT nie zawierają wprawdzie definicji pojęcia reklamy, jednakże można zasadnie przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do skorzystania z usług reklamowanego podmiotu. Zasadnie zatem przyjęto,że ramki zawierające tego rodzaju informacje w połączeniu z zakupionym samochodem i umieszczone na zewnątrz, stanowią niewątpliwie reklamę podmiotu gospodarczego skierowaną do bardzo dużej grupy potencjalnych klientów.
W niniejszej sprawie dochodzi do połączenia towaru z informacją o miejscu zakupu. Nie podzielono stanowiska odwołującego się, że ramki ułatwiaj ą montaż tablic rejestracyjnych a zawarte na nich informacje mają jedynie służyć nabywcy na wypadek potrzeby skorzystania z serwisu gwarancyjnego.
Sposób księgowania tych wydatków przez cały 1999 rok potwierdza stanowisko samego podatnika o przeznaczeniu przedmiotowych towarów na cele reklamowe.
Jeśli chodzi o wydatki na cele konsumpcyjne, organ odwoławczy podkreślił,że podatnik w odwołaniu sam określał,że w 50 % zużywane były przez pracowników. Natomiast z punktu widzenia przepisów podatkowych, nie ma znaczenia czy przekazanie określonych przedmiotów w celach reprezentacji czy reklamy wynika z umów między podatnikiem a jego partnerem gospodarczym. Czynności tego rodzaju z całą pewnością przyczyniają się do reprezentacji podatnika, zatem winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /DZ. U. Nr 11, poz.50 ze zm./
Podkreślono nadto, że z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] lutego 2002 r. wynika, że sam podatnik opodatkował częściowo przekazane na cele reprezentacji i reklamy wymienione napoje, kubki i mieszadełka jednorazowo w miesiącu listopadzie i grudniu 1999 roku.
Powołując na w/w pismo Ministerstwa Finansów podatnik stwierdził, ze spożywanie ich przez pracowników w godzinach pracy nie podlega opodatkowaniu lecz równocześnie określił, że zużywane one były w co najmniej 50 % przez pracowników firmy.
W przytoczonym piśmie powołano par. 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 IX. 1997 / DZ. U. Nr 128, poz. 8447 w sprawie ogólnych przepisów bhp zgodnie z którym pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom wodę zdatną do picia i napoje.
Ministerstwo Finansów przyjęło, że ten obowiązek obejmuje kawę, herbatę i wodę mineralną.
Dlatego wedle Izby Skarbowej nie można odnosić tego obowiązku do przekazania pracownikom artykułów takich jak czekolada i napój mleczny.
W związku z tym uchylając decyzje organu I instancji z Izba Skarbowa uwzględniła wyjaśnienia strony, że 50 % wydatków wyłącznie na zakup kawy i herbaty, kubków, mieszadełek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim stanie rzeczy brak było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia ilości zużytych towarów przez pracowników. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji.
W skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] zarzucane jest naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wyżej cytowanej a zwłaszcza art. 2 ust 3 pkt 1 i 2, art. 6 ust 1 oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 120, 121 par. 1 i art. 122 oraz art. 180 par. 1 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Powołując się na te zarzuty skarżący domaga się uchylenia decyzji i zasądzenia na jego rzecz od Izby Skarbowej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtarza się w zasadzie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Generalnie skarżący nie zgadza się z ustaleniem organu w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT od spożywanych przez jego pracowników wyłącznie w godzinach pracy napojów bezalkoholowych jak i uznaniem tablic zawierających informacje o adresie i numerze telefonu sprzedającego za reklamę i opodatkowanie tej czynności.
Jego zdaniem przedmiotowe ramki używane są tylko i wyłącznie jako elementy pozwalające na szybkie zamocowanie na zderzaku samochodu tablic rejestracyjnych bez potrzeby wiercenia w tych tablicach otworów technologicznych umożliwiających ich zamocowanie do zderzaka. Zamieszczone na nich dane stanowią jedynie informację służącą ułatwienia dla klienta, który samochód nabył na wypadek potrzeby skorzystania z serwisu w okresie gwarancyjnym. Taka informacja nie zawiera w przeciwieństwie do reklamy elementów zachęcających do kupna ani elementów wartościujących. Reklama ma bowiem na celu nakłonienie potencjalnego nabywcy do kupna, natomiast informacja ma za zadanie tylko o czymś zawiadomienie.
Skarżący podnosi,że organy błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku przekazania ramek pod tablice rejestracyjne powstał w miesiącu ich zakupu, co narusza normę prawną zawartą w treści art. 6 ust. 1 ustawy VAT, z której wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwila przekazania towarów na potrzeby reklamy.
Ponadto nie zgadza się ustaleniami organów, ze zakupione kubki i mieszadełka stanowiły jakikolwiek przekazanie lub zużycie na cele reprezentacji lub reklamy. Nie przeprowadzono też żadnego dowodu na okoliczność, ze 50 % napojów spożywanych było przez pracowników kontrolowanego a równocześnie, że przekazanie ich na potrzeby osobiste podlegało opodatkowaniu.
Organ nie miał prawa do takiego procentowego ustalenia w oparciu tylko o stwierdzenie przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, ze co najmniej 50 % zużywane napoje były spożywane przez pracowników. Nie wyjaśniono również dlaczego inne napoje poza kawą i herbatą nie podlegaj ą przekazaniu na cele reprezentacji. Izba wnosi o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko podając jednocześnie, iż niemożliwe było wyliczenie dokładnej ilości spożycia przez pracowników kawy i herbaty stąd oparto się w tym zakresie na wyjaśnieniach podatnika. Jeśli chodzi o zarzucane naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy twierdzi, że obowiązek podatkowy związany z przekazaniem towaru na cele reprezentacji i reklamy nie jest uzależniony od formy w jakiej czynność przekazania na potrzeby reklamy jest realizowana.
Gdy zatem podatnik zdecyduje o przekazaniu towaru na ten cel, obowiązany jest płacić podatek niezależnie od tego w jaki sposób towar zostanie w ramach reklamy zużytkowany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi są uzasadnione częściowo a mianowicie, o tyle o ile skarżący kwestionuje uznanie za przekazanie na cele reklamy montowanych w salonie samochodowym ramek pod tablice rejestracyjne opatrzonych nadrukiem zawierającym nazwę, adres i numer telefonu dealera samochodowego
Stan faktyczny w tym zakresie jest bezsporny lecz wnioski wysnute przez organy na aprobatę nie zasługują.
Prawodawca istotnie nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy, dlatego słusznie posiłkować należy się definicją za wartą w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1996 r. tom 3 str.37 i 45 przytoczoną w uzasadnieniu decyzji.
Powołując się na powyższe źródło stwierdzić należy, że reklamą jest wszystko co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia.
Podobnie definiuje to pojecie Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego, tom. VII Warszawa 1965, s. 901 i 902 jako rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach i możliwościach nabycia towarów zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w radio, telewizji itp.
Zasadniczym sporem pomiędzy strona skarżącą a organami było to, czy montując przy sprzedaży samochodów ich nabywcom ramki pod tablice rejestracyjne zawierające wskazane dane, doszło do przekazania ich na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. Zdaniem strony skarżącej towary te nie miały takiego charakteru lecz jedynie na celu informację dla klienta - nabywcy samochodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że brak jest również legalnej definicji pojęcia " informacja" stąd i w tym wypadku odwołać należy się do rozumienia tego terminu w potocznym języku polskim. I tak np. w Słowniku języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego, tom III Warszawa 1964, s. 2037 termin ten może być rozumiany jako " powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś, wiadomość, rzecz zakomunikowana pouczenie".
Podobnie tłumaczone jest znaczenie słowa " informacja", w Słowniku Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka tom. I jako: "powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś, wiadomość, wskazówka, pouczenie"
W świetle powyższych definicji słownikowych " reklamy" za najistotniejszą j ej cechę można przyjąć to, ze są to zawsze informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach ich nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna potencjalnego klienta.
Sporne ramki zamieszczane na zewnątrz samochodu zawierające nazwę przedsiębiorcy, jego adres i numer telefonu w ocenie Sądu nie mogą być uznane za towary przeznaczone na cele reklamowe, nie zawierały bowiem żadnych informacji o konkretnym samochodzie jego zaletach, wartościach, zamieszczona na nich treść odpowiada jedynie pojęciu słownikowemu " informacji".
Podnoszony przez organy dodatkowo argument co do księgowania tych wydatków na koncie 409-03 wedle Sądu w tym stanie rzeczy nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia ich charakteru.
Dlatego w tym zakresie uznać należy zarzuty skarżącego za zasadne, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność do wypowiadania się przez Sąd w zakresie zarzutu związanego z data powstania obowiązku podatkowego w razie przekazania towaru na cele reklamy.
Nie podziela natomiast Sąd dalszych zarzutów związanych z ustaleniami organu II instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji co do tego, iż przekazanie na rzecz pracowników zakupionych przez podatnika kawy, herbaty i kubków jednorazowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części odpowiadającej 50 % wydatków poniesionych na zakup tych towarów.
Izba Skarbowa uwzględniając częściowo zarzuty skarżącego podniesione w postępowaniu odwoławczym orzekła odmiennie aniżeli organ I instancji należycie uzasadniając swe stanowisko co do zasady opodatkowania powołując stosowne przepisy prawa.
Ustalenie, iż 50 % w/w napojów spożywanych było przez pracowników, wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie było dowolne,opierało się na ',wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika, który podał przybliżoną w tym -zakresie wielkość.
Ustalenie przy tym precyzyjnie tej wielkości zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego poprzez przesłuchanie pracowników niewątpliwie było by niemożliwe.
Ocenę materiału dowodowego w tym zakresie należy uznać za swobodną lecz bez przekroczenia granic przyznanej organowi swobodny. Mając na uwadze powyższe skoro skargi częściowo zostały uwzględnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. 1 ust. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z tej samej daty - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono podstawie art. 206 pierwszej z powołanych ustaw.