Uzasadnienie
Sygn. akt l SA/Kr 2071702
W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...].2000 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez "B." S.A. w K. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu tego podatku, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r.
W dniu [...]12.2001 r. Inspektor Kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej wydał decyzję nr [...] i określił "B." S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec w kwocie 105963,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w kwocie 65420,00 zł oraz odsetki za zwłokę jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w kwocie 19626,00 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. o kwotę 65420,00 zł, a zaniżenie to było wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu kwoty 6000000,00 zł otrzymanej w dniu [...].07.2000 r. od U. tytułem zadatku określonego w aneksie nr [...] do umowy nr [...] z dnia [...].06.1996 r. na wykonanie III etapu rozbudowy Biblioteki w K..
Podatnik wykazywał obrót i podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury rozliczającej otrzymaną zaliczkę, natomiast pomniejszał obrót i podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży za miesiąc poprzedzający.
W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej wydał jeszcze decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r., przy czym w decyzjach za miesiące sierpień i listopad 2000 r. Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług, a w decyzji za miesiąc październik 2000 r. określił różnicę podatku do zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji, a za miesiąc grudzień 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 204908,00 czyli niższej niż wykazana w deklaracji oraz określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 117372,00 zł oraz odsetki za zwłokę jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 35211,00 zł.
Podatnik złożył odwołanie tylko od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]12.2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec oraz od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. Podatnik w odwołaniu dotyczącym decyzji wydanej za miesiąc lipiec 2000 r. zarzucił naruszenie przepisu par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) poprzez pominięcie prawa określonego w tym przepisie tj. prawa do pomniejszenia podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobranie zaliczki oraz naruszenie przepisu art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty wpłaconej do urzędu skarbowego przed dniem wszczęcia kontroli przez organ kontroli skarbowej.
Natomiast w odwołaniu dotyczącym decyzji wydanej za miesiąc grudzień podatnik zarzucił naruszenie art. 27 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 44 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne jego zastosowanie.
Decyzją z dnia [...].07.2002 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień i umorzyła postępowanie w sprawie
Decyzją z dnia [...].07.2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2001 r. nr [...]-w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa \wskazała, podzielając stanowisko wyrażone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nieprawidłowo wykazywał całość obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur za wykonane roboty budowlane i ujmowała w ewidencji sprzedaży za miesiąc ich wystawienia niezależnie od tego czy faktury te rozliczały otrzymany zadatek w całości czy w części. Równocześnie podatnik pomniejszał obrót i podatek należny za miesiąc wcześniejszy tj. miesiąc dokonania odbioru robót udokumentowanych tymi fakturami. W miesiącu sierpniu 2000 r. podatnik wystawił 8 faktur VAT o nr od [...]do [...] rozliczając otrzymany zadatek w kwocie brutto 1000000,00 zł w tym podatek od towarów i usług w kwocie 65420,00 zł. Podatnik wprowadził te faktury VAT do ewidencji sprzedaży w miesiącu ich wystawienia tj. w sierpniu 2000 r., równocześnie pomniejszając obrót i podatek należny o taką samą kwotę w ewidencji sprzedaży i deklaracji za miesiąc wcześniejszy - lipiec 2000 r. Podatnik zatem zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik dokonał wprawdzie wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty stanowiącej równowartość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług jednakże bez należnych odsetek i nie skorygował deklaracji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie zaliczenie z urzędu nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik zaległych listopad 2000 r. na poczet zaległych zobowiązań podatnika za lipiec 2000 r. i tym samym błędne wyliczenie odsetek. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania odwoławczego mającego na celu merytoryczną i prawną ocenę decyzji organu l instancji. Oceniając decyzję organu i instancji organ II instancji uprawniony był do dokonania ustaleń wyłącznie w przedmiocie co do którego orzekał organ podatkowy l instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem w ramach postępowania odwoławczego wkraczać w kompetencje organu l instancji, zwłaszcza, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie może orzec o zaliczeniu nadpłaty bądź zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, gdyż uprawnienie to przysługuje wyłącznie organom podatkowym. Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych bądź na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zgodnie z przepisem art. 75 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa podlega rygorom procedury podatkowej w tym regule dwuinstancyjności postępowania.
Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że postanowienia o zaliczeniu nadpłat i zwrotu wynikające z przedmiotowych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad 2000 r. zostały wydane przez Urząd Skarbowy i na postanowienia te skarżący nie składał zażaleń.
Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest istnienie możliwości zaliczenia z urzędu przez Izbę Skarbową w ramach postępowania odwoławczego w sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., oraz zaległości podatkowej, na poczet tej zaległości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2000 r. oraz kwoty do zwrotu za miesiąc październik 2000 r.
Przedmiotem postępowania przed organem l instancji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. Podstawą prawną do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w był przepis art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana w wyniku toczącego się postępowania odwoławczego na wskutek wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji organu l instancji. Oceniając decyzję organu l instancji organ II instancji uprawniony był do dokonywania ustaleń wyłącznie w przedmiocie, w którym orzekał organ l instancji. Podejmowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania przed organem podatkowym l instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 127 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.
Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez organ II instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu l instancji. Organ II instancji ponownie rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą decyzją l instancji.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie brak było zatem podstaw prawnych do rozstrzygania przez Izbę Skarbową, będącą organem odwoławczy w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, sprawy zaliczenia z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, iż Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 75 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zaliczenie z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowej. Izba Skarbowa jako organ odwoławczy nie mogła ingerować w uprawnienia organu l instancji i podejmować rozstrzygnięcie w sprawie nie objętej przedmiotem postępowania. Procedura zaliczania nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych bądź na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych została uregulowana w przepisach cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w przepisie art. 273 par. 1 pkt 2 lit b i c ustawy, który stanowi, że organ podatkowy wydaj postanowienia sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych podatnika - nadpłaty, zwrotu podatku. Postępowanie takie jest również postępowaniem dwuinstancyjnym. Na postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych podatnika nadpłat bądź zwrotu podatku służy zażalenie.
Podnieść również należy, że w aktach sprawy znajdują się postanowienia wydane przez Urząd Skarbowy w sprawie zaliczenia wpłat/nadpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. oraz odsetek - postanowienia z dnia [...]0.2002 r., [...], z dnia[...].01.200 r. nr [...], nr US VII [...], nr [...], z dnia [...]09.202 r. nr [...] Nr [...] nr [...] Nr [...]. Podatnik nie złożył zażaleń na przedmiotowe postanowienia. W tych właśnie postępowaniach skarżący mógł podnosić zarzuty dotyczące prawidłowości zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych.
Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).