Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2075/11

Uzasadnienie

Trzema odrębnymi wnioskami (doręczonymi organowi dnia 9 czerwca 2011 r.) o identycznej treści skarżący J.S., M. S. i G. S. zwrócili się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podali, że w latach 1990 - 2004 byli wspólnikami spółki cywilnej, która za przedmiot działalności miała sprzedaż urządzeń dla przemysłu odzieżowego, usługi budownictwa, sprzedaży lokali, budowę mieszkań i lokali usługowych w celu odsprzedaży.

Umową sprzedaży z dnia 7 maja 2002 r. wspólnicy nabyli w ramach wymienionej spółki udział wynoszący 1/3 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Udział ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jednak od dnia jego nabycia nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 26 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka cywilna skarżących z mocy prawa uległa przekształceniu w spółkę jawną, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 stycznia 2004 r.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego spółka jawna, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących, we wskazanych we wniosku częściach, w celu częściowego zwolnienia się z długu powstałego w wyniku obowiązku wypłaty wspólnikom przypadającego im zysku spółki jawnej wypracowanego za 2006 r. Wspólnicy zapłacili wykazany w fakturach podatek od towarów i usług, jednakże nie dokonywali jego odliczenia.

Na powyższej nieruchomości nie zrealizowano żadnej inwestycji budowlanej. We wnioskach opisano przy tym, że dla przedmiotowej nieruchomości została wydana dnia 21 lutego 2006r. decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym". Decyzja ta została następnie przeniesiona na osoby fizyczne – skarżących oraz W. O. (właściciela przedmiotowej nieruchomości w pozostałych 2/3 częściach) decyzją z dnia 21 listopada 2006 r. W dniu 28 marca 2007r. ww. właściciele uzyskali decyzję o pozwoleniu na budowę ww. inwestycji. Dalsze czynności związane z procesem inwestycyjnym prowadziła O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (w której udziałowcami byli ww. właściciele nieruchomości) uzyskując w dniu 20 czerwca 2007r. przeniesienie praw do decyzji o pozwoleniu na budowę. We wniosku wskazano jednak, że dalszych prac (poza założeniem dziennika budowy i przeprowadzeniem prac geodezyjnych, wytyczeniem obiektu oraz ogrodzeniem działki) nie prowadzono.

W dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący oraz W.O. sprzedali przedmiotową nieruchomość innemu przedsiębiorcy.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym skarżący zadali następujące pytanie: czy przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, lecz wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej "pdof", czy też przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof, niepodlegającym opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie?

Zdaniem skarżących, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości należało stosować zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) pdof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., albowiem odpłatne nabycie udziału w nieruchomości w ramach spółki cywilnej nastąpiło w dniu 7 maja 2002 r. Ze względu na fakt, że od dnia nabycia udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ocenie skarżących, przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie powinien był być opodatkowany. W opisanej sprawie, zdaniem skarżących, brak było przy tym podstaw do uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2011 r. znak: [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowiska skarżących w zakresie określenia źródła przychodu, do którego zaliczyć należało przychód ze zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości gruntowej – za prawidłowe. Natomiast stanowisko odnośnie braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów uznał za nieprawidłowe.

W praktycznie jednobrzmiących interpretacjach wskazano m.in., że za datę nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należało przyjąć dzień 5 kwietnia 2007 r., tj. dzień w którym spółka jawna przeniosła na skarżących prawo własności nieruchomości tytułem częściowego zwolnienia z długu. Z tym bowiem dniem skarżący stali się współwłaścicielami tej nieruchomości. Ponadto, jak zaznaczał organ, przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości nastąpiło w związku z częściowym zwolnieniem się spółki z długu ciążącego na niej względem skarżących z tytułu wypracowania zysku i obowiązku jego wypłaty, a nie tytułem "zwrotu" nieruchomości w celu "przywrócenia pierwotnego stanu posiadania".

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą dnia 1 czerwca 2011 r. udziału w nieruchomości gruntowej, u skarżących, zdaniem organu, powstał podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) pdof, bowiem od dnia nabycia tego udziału nie minął 5 - letni termin, o którym mowa ww. przepisie.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymali swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. - art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2004 r. Kodeks spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. (tekst pierwotny Dz.U.2000. Nr 94, 1037)- zwanej dalej k.s.h., w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną spowodowało nabycie udziału w nieruchomości przez nowy podmiot prawny, to jest spółkę jawną,
2. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) pdof w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. w zw. art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że za datę nabycia przez skarżących udziału w nieruchomości należy uznać datę zawarcia przez nich umowy przenoszącej współwłasność nieruchomości w celu zwolnienia z długu tj. dzień 5 kwietnia 2007 r., a nie datę nabycia udziału we współwłasności tej nieruchomości w ramach spółki cywilnej, tj. dzień 7 maja 2002 r., co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zróżnicowanie przez Ministra Finansów sytuacji prawnej podatników będących w tej samej sytuacji faktycznej, tj. sprzedających udziały w tej samej nieruchomości, pozbawienie skarżących ochrony nabytego prawa do skorzystania ze zwolnienia oraz obciążenie skutkami zdarzeń całkowicie od nich niezależnych,
3. - art. 14 c § 2 oraz art. 14h w zw. z art.120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.
4. 60) poprzez sporządzenie lakonicznego, wybiórczego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, nie odnoszącego się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżących.

W uzasadnieniu skarg powołane zostały orzeczenia Sądu Najwyższego i poglądy doktryny, z których miało wynikać, że obowiązkowe przekształcenie spółek cywilnych w spółki jawne w trybie art. 26 § 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. nie wiązało się z automatycznym przeniesieniem praw własności przysługujących dotychczasowym wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną. Zdaniem skarżących, należało więc przyjąć, że wspólnicy spółki cywilnej (czyli skarżący) nabyli przedmiotowy udział w nieruchomości dnia 7 maja 2002r. Skarżący powołując się na wykładnię systemową i historyczną ww. art. 26 § 4 k.s.h podkreślali, że spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej, a obligatoryjne przekształcenie nie jest zbyciem rzeczy i praw.

W ocenie skarżących, porównanie ich sytuacji prawno podatkowej z sytuacją czwartego współwłaściciela (W.O.), który w analogicznych warunkach, ale jako osoba fizyczna, również wprowadzając swój udział do ewidencji środków trwałych, mógł skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego z uwagi na sposób liczenia terminu nabycia (tj. od dnia 7 maja 2002r.) wskazywało na nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji właścicieli zbywających swój udział, w sposób sprzeczny z art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

Skarżący podkreślali, że przyczyną różnic w sposobie opodatkowania były zdarzenia (obowiązkowe przekształcenie spółki cywilnej w jawną) niezależne od ich woli. Podkreślali konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa w ich przypadku.

W dodatkowym piśmie procesowym (złożonym odrębnie przez wszystkich skarżących) z dnia 24 stycznia 2012r. powtórzone zostały zarzuty z przytoczeniem argumentów opartych na orzeczeniach sądowych i poglądach doktryny uzasadniających twierdzenia skarżących o kontynuacji praw i obowiązków dotychczasowych wspólników spółki cywilnej przez spółkę jawną, a także ponownie podkreślone zostało nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji wszystkich czterech współwłaścicieli w zależności od tego czy byli wspólnikami spółki cywilnej, czy osobami fizycznymi.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2012r. Sąd połączył sprawy wszystkich trzech skarg prowadzone dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 2075/11 (J.S.), I SA/Kr 2115/11 (G.S.) i I SA/Kr 2116/11 (M.S.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je od tej chwili pod sygnaturą I SA/Kr 2075/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie były zasadne.

Przedmiotem sporu było ustalenie momentu nabycia przez skarżących udziału w sprzedanej dnia 1 czerwca 2011r. nieruchomości dla celów zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) pdof wyłączającego od opodatkowania przychody z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości o ile upłynął okres pięciu lat od końca roku, w którym zbywana nieruchomość (jej część lub udział) została nabyta.

Powołany przepis stanowi bowiem, że źródłami przychodu jest "odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie...".

Zdaniem skarżących za termin nabycia należało przyjąć dzień 7 maja 2002 r., a zdaniem organów dzień 5 kwietnia 2007r., co w konsekwencji powodowało brak wyłączenia z kategorii źródeł przychodów, skoro od dnia 5 kwietnia 2007r. do dnia 1 czerwca 2011r. nie upłynął okres 5 lat liczony w sposób, o którym mowa w ww. art.10 ust.1 pkt 8 zdanie ostatnie.

W ocenie Sądu, rację miał organ przyjmując, że początkowym dniem biegu terminu był dzień 5 kwietnia 2007r.

Skarżący w istocie pomijali w swojej argumentacji skutki prawne zawartej dnia 5 kwietnia 2007r. "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego kiedy to spółka jawna (w której byli wspólnikami), w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących w celu częściowego zwolnienia się z długu powstałego w wyniku obowiązku wypłaty wspólnikom przypadającego im zysku spółki jawnej wypracowanego za 2006r. Należy zauważyć, że spółka jawna, jako spółka osobowa, zgodnie z art. 8 §1 k.s.h. "...może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana." Powyższe oznacza, że w umowach ze wspólnikami spółka jawna jest odrębnym podmiotem, a zawierane przez nią umowy z poszczególnymi wspólnikami lub też z wszystkimi wspólnikami nie mają charakteru czynności "sam ze sobą".

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wskazano przy tym, aby wspólnicy formalnie uchylili się skutecznie od skutków prawnych zawartej w dniu 5 kwietnia 2007r. ww. umowy, która dotyczyła nie tylko przeniesienia własności w udziale nieruchomości, ale jej rezultatem były również rozliczenia wspólników ze spółką jawna co do wypłat należnych za 2006r. zysków. W konsekwencji, Sąd uznał, że zasadnie organ wywodził skutki prawne z faktu nabycia przez wspólników udziału w nieruchomości na podstawie umowy zawartej w dniu 5 kwietnia 2007r.

Argumentacja skarżących odwoływała do poprzedzającego ww. umowę z dnia 5 kwietnia 2007r. "przymusowego" przejęcia przez spółkę jawną udziału w nieruchomości z tytułu obligatoryjnego przekształcenia dotychczasowej spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. Wskazywała również, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 kwietnia 2006r. V CSK 159/05 oraz postanowienia z dnia 23 czerwca 2004r. V CZ 53/04, wyrok z dnia 8 lipca 2003r. IV CK 13/03 oraz postanowienie z dnia 7 lipca 2004r. I CSK 79/04) obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej (w większym rozmiarze) w spółkę jawną na podstawie art.26 §4 k.s.h w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 stycznia 2004r. nie powodowało na zasadzie art. 551 §3 k.s.h. przejścia z mocy prawa na nowo utworzoną spółkę jawną prawa własności nieruchomości przysługującego wspólnikom dotychczasowej spółki cywilnej. W konsekwencji, zdaniem skarżących, należało przyjąć, że wspólnicy nadal byli właścicielami przedmiotowego udziału w nieruchomości począwszy od dnia 7 maja 2002 r.

W ocenie Sądu zarzuty skargi były w tym zakresie niezasadne. Dodatkowo, w skardze przemilczano fakt, że aktualna linia orzecznicza Sądu Najwyższego, odbiega od prezentowanych przez skarżących poglądów. W wyroku z dnia 7 maja 2009 r. IV CSK 14/09 Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że: "Zgodnie z dominującym stanowiskiem, wzmocnionym dodatkowo przez nowelizację powyższego przepisu ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. przekształcenie to jest w rezultacie przeistoczeniem stosunku prawnego spółki: ze spółki cywilnej w spółkę handlową osobową - spółkę jawną. Odróżnia to ten szczególny sposób przekształcenia, jak go określa ustawodawca w art. 26 § 4 k.c. od właściwego przekształcenia spółek handlowych, unormowanego w art. 551 i nast. k.s.h. W razie przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego takiego stosunku innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy, erygującej tę spółkę, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej (art. 26 § 6 k.s.h.).

Taka szczególna konstrukcja obrazuje ratio legis ustawodawcy, sprawiając, że spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej, jako umowy jej wspólników (art. 860 k.c.). Jest to zatem ten sam podmiot, tylko występujący w obrocie w nowej postaci organizacyjno-prawnej. Dlatego po pewnych wahaniach orzecznictwa (zob. wyrok SN z dnia 8 lipca 2003 r., IV CK 13/03, Glosa 2005, nr 1, s. 17; postanowienie SN z dnia 23 czerwca 2004 r., V CZ 53/04, Glosa 2005, nr 2, s. 23; postanowienie SN z dnia 7 lipca 2004 r., I CK 79/04, Glosa 2006, nr 1, s.

9) zwyciężyło słuszne przekonanie, reprezentowane także przez przedstawicieli doktryny, że spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej) wstępuje też w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych itp. Przed wspomnianą wyżej nowelizacją k.s.h. z 2003 r. za podstawę prawną takiego rozumienia skutków przekształcenia trafnie przyjmowany był, odpowiednio stosowany art. 553 k.s.h., choć nieraz nawet wprost nie wymieniany w orzeczeniu (zob. uchwałę SN z dnia 12 marca 2003 r., III CZP 96/02, OSNC 2004, nr 1, poz. 2), obecnie wynika to wprost z art. 26 § 5 k.s.h., co znalazło też wyraz w postanowieniu SN z dnia 14 stycznia 2005 r., III CK 178/04 (Lex nr 453793) oraz w wyroku SN z dnia 9 stycznia 2008 r., III CSK 196/07 (Lex nr 361445)".

Zdaniem Sądu, zasada kontynuacji praw i obowiązków, o której mowa w ww. orzeczeniu powinna być rozumiana w ten sposób, że po przekształceniu, to spółka jawna, a nie (nadal) wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej byli współwłaścicielami nieruchomości wniesionej pierwotnie do spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, na który powoływali się skarżący, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

Należy jednak zauważyć, że obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną i związane z tym faktem przejście praw własności ze wspólników na spółkę nie pozbawiało tych pierwszych faktycznego władztwa nad udziałem w nieruchomości (czego dowodem jest chociażby późniejsza umowa z dnia 5 kwietnia 2007r.). Przepis art. 38 k.sh. stanowi przy tym, że nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki. Zgodnie natomiast z art. 37 §2 k.s.h. Umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art.

38. Powołane przepisy stanowią gwarancję zachowania rzeczywistej kontroli przez wspólników spółki jawnej nad jej majątkiem i sposobem rozporządzania nim, a więc tym samym nie ograniczały wpływu wspólników na majątek spółki w porównaniu do sytuacji wspólników spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej z chwilą wprowadzenia nabywanego udziału do majątku spółki również nie posiadali pełni praw w dysponowaniu swoją własnością. Zgodnie bowiem z art. 863 §1 k.c wspólnik (spółki cywilnej) nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Jego sytuacja w tym zakresie jest więc, ekonomicznie, praktycznie tożsama z sytuacją wspólnika spółki jawnej, gdzie wspólnik również nie może swobodnie rozporządzać udziałem w składnikach majątku spółki bowiem to nie on, ale spółka jest podmiotem praw w posiadanym majątku.

W rezultacie, zdaniem Sądu, zarzuty skarg dotyczące naruszenia art.26 §4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004r. w zw. z art. 64 ust.2 i 3 Konstytucji RP były niezasadne.

Podobnie, zdaniem Sądu, niezasadna była interpretacja art. 32 ust.1 Konstytucji RP w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Powołany przepis stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W ocenie Sądu, ustawodawca posiada kompetencje w regulowaniu zasad funkcjonowania przedsiębiorców, w tym zasad ich opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie różnice w opodatkowaniu nie wynikały przy tym z uzależnienia sposobu opodatkowania od formy prawnej podatnika (stąd zarzut naruszenia ww. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP był niezasadny), ale od okoliczności faktycznych (przekształcenie spółki cywilnej w jawną skutkujące przejściem praw własności z wspólników na spółkę). Jak już Sąd uzasadniał powyżej, konieczność przekształcenia się spółki cywilnej w spółkę jawną nie naruszała zasad konstytucyjnych, a sam fakt, że przekształcenie to pośrednio wpłynęło na różnice w opodatkowaniu nie stanowiło o naruszeniu zasad równości. Zdaniem Sądu, sam fakt, że obowiązek podatkowy lub sposób opodatkowania może być uzależniony od okoliczności niezależnych od podatnika nie stanowi o naruszeniu zasad równości.

Zgodnie z art.4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09). Innymi słowy fakt, że o sytuacji prawno podatkowej skarżących zadecydowały pośrednio okoliczności od nich niezależne, skutkujące w rezultacie różnicami w sposobie opodatkowania wszystkich współwłaścicieli powoduje, że zdaniem Sądu, organ nie dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof., i nie naruszył przy tym wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych.

W ocenie Sądu nie została naruszona również zasada ochrony praw nabytych wynikająca z art.2 Konstytucji RP. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że sposób opodatkowania nie jest kategorią stałą co oznacza, że nie jest dany raz na zawsze. Podatnicy muszą liczyć się zawsze z możliwością dokonania zmian (oczywiście w formie ustawy i z zachowaniem innych wartości konstytucyjnych) w sposobie określania (ustalania) przez normodawcę wysokości zobowiązań podatkowych. Zasada ochrony praw nabytych powinna być przestrzegana również ustawodawcę podatkowego, niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie brzmienie kluczowego art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) pdof w kształcie istotnym dla rozpoznawanej sprawy pozostało niezmienne na przestrzeni lat 2002-2011. Ustawodawca wprowadzając w życie art. 26 ust.4 k.s.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004r. również nie regulował stosunków prawnych z mocą wsteczną.

W rozpatrywanej sprawie w dniu pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości tj. dnia 7 maja 2002r. przepis ten również obowiązywał. Tak więc, w konkretnej sytuacji skarżących, istotne dla sporu przepisy podatkowe (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) pdof oraz przepisy regulujące skutki prowadzenia działalności spółki cywilnej jako "przedsiębiorstwa w większym rozmiarze" nie uległy (z zastrzeżeniem późniejszej nowelizacji ww. art.26 ust.4 k.s.h.) zmianom w okresie począwszy od daty pierwotnego nabycia (7 maja 2002r.) do daty zbycia (1 czerwca 2011r.). Skarżący, nawet jeśli nie posiadali świadomości istnienia tego typu przepisów, to w dniu nabycia udziału w nieruchomości i wprowadzenia go do majątku spółki cywilnej działali jednocześnie pod rządami regulacji ww. art. 26 ust.4 k.s.h, zgodnie z którym to przepisem spółka cywilna podlegała obligatoryjnemu przekształceniu w spółkę jawną (a więc na nią przechodziły prawa własności do udziału w nieruchomości) "jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO".

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych, to zdaniem Sądu, uzasadnienie wydanej w sprawie interpretacji odwoływało się do istoty sprawy i wskazywało przede wszystkim na to, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało "przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości przez spółkę jawną (...) w związku z częściowym zwolnieniem się spółki z długu" (...), a nie tytułem «zwrotu» nieruchomości w celu «przywrócenia pierwotnego stanu posiadania»". Zdaniem Sądu, nie było więc naruszeniem art.14c §2, art. 14h w zw. z art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji prawnej prezentowanej przez skarżących skoro, zasadnie, organ wskazywał na istotność elementów stanu faktycznego nie przystających do prezentowanej argumentacji prawnej.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne w rozumieniu ww. art.14 c§2 negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz zasada praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej) i pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) nie może zobowiązywać organu do szczegółowej polemiki z poglądami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji – jeżeli organ wykaże, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada założeniom wyjściowym dokonywanej przez wnioskodawcę wykładni spornych przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący skupili się na wykładni skutków obligatoryjnego przekształcenia się spółki cywilnej w spółkę jawną, pomijając fakt, że zawarta przez nich w dniu 5 kwietnia 2007r. umowa uwzględniała skutki tego przekształcenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla wszystkich stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.