Wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2023 r., I SA/Kr 210/22

Uzasadnienie

Prawidłowość obliczania przez S. W. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z 15 kwietnia 2021 r., nr 1216-SPO.4103.11.2021.22 skorygował zadeklarowane rozliczenie określając skarżącej w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego (za I i III kwartał 2016 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w przypadku deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za II i l\/ kwartał 2016 r.), określił tą nadwyżkę w kwotach innych, niż deklarowana. Równocześnie określono za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z wystawionych w tych okresach faktur, które uznano za nierzetelne.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż zadeklarowane za wskazane okresy rozliczenie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zakwestionował rzetelność części faktur zakupu i sprzedaży, które zostały rozliczone w tych okresach stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Ponadto stwierdzono, iż skarżąca nie zewidencjonowała i nie wykazała podatku z tytułu otrzymanych w kontrolowanych okresach zaliczek za świadczone usługi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów głównie w zakresie przyjęcia, że podwykonawcy skarżącej nie mogli wykonać prac objętych zakwestionowanym fakturami, w tym wejść na teren budowy, czy braku przygotowania zawodowego i kompetencji do wykonania prac. Zarzuciła także naruszenie przepisów materialnych, które zastosował organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.22.2021.18 uznał trafność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie nierozliczonych zaliczek oraz - co do zasady – w zakresie ujęcia w rozliczeniach faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy uwzględnił jednak prawo skarżącej do odliczenia podatku z jednej faktury (rozliczonej w IV kwartale 2016 r.), która pierwotnie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji oraz stwierdził, iż doszło do błędnego określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W związku z tym w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie reformatoryjne. W pozostałym zakresie - tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2016 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż stwierdzone nieprawidłowości związane były z:

zaniżeniem podatku należnego w łącznej kwocie 3.701,18 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży i niewykazaniem w deklaracjach VAT-7K podatku należnego odnoszącego się do otrzymanych zaliczek;
zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 226.411,50 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z 34 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które zostały wystawione na rzecz skarżącej przez:
E. (firma męża skarżącej),
M.,
firmę J.;
wprowadzeniem do obrotu prawnego 22 faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie 233.765,10 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które skarżąca wystawiła na rzecz:
T., oraz
B. Sp. z o.o.

Przedmiotowe faktury związane są z usługami, jakie miały być świadczone dla Z. S.A. i wykonywanymi głównie na terenie Centrum Produkcyjnego tych Zakładów ([...]) w J., a także na terenie E. Skarżąca miała być jednym z kolejnych podwykonawców usług wykonywanych na zalecenie Z. S.A.

Stwierdzono, że transakcje wynikające z wystawionych w tym zakresie faktur skarżącej oraz faktur otrzymanych przez nią od podwykonawców miały nierzeczywisty charakter - takie usługi faktycznie nie były świadczone zarówno na rzecz skarżącej jak i przez nią samą. Nie można zatem uznać zasadności przedstawionych twierdzeń wskazujących na rzetelność tych transakcji. Skarżąca musiała bowiem mieć świadomość otrzymania jedynie "pustych faktur". Sama takie faktury dalej wystawiła na rzecz kolejnych podmiotów.

Usług wykonywanych dla Z. S.A. nie można uznać za czynności rzeczywiście wykonanych przez firmę skarżącej, gdyż ta swoją działalność gospodarczą rozpoczęła w listopadzie 2015 r. Nie miała w tym zakresie doświadczenia, a wiedzę miała zdobywać w internecie oraz z obserwacji związanej z obecnością na budowach prowadzonych przez jej męża. Co więcej, przedmiotem jej działalności miały być usługi ogólnobudowlane związane z budową domów. Przedmiot działalności J. W. był taki sam - również miały to być roboty ogólnobudowlane. Przedstawione okoliczności nawiązania współpracy z R. T. (a więc z firmą T. a następnie B. Sp. z o.o.) są niewiarygodne. Nie można uznać za prawdopodobne aby R. T. mógł już na przełomie 2015 i 2016 r. skontaktować się ze skarżącą, pytać czy jest zainteresowana współpracą w zakresie remontów na elektrowniach w Centrum Produkcyjnym Z. i twierdzić, że słyszał, że wykonuje duże prace. Była wtedy zupełnie nową firmą - zarejestrowaną około miesiąc wcześniej, mającą się zajmować zupełnie innym przedmiotem usług (budowa domów), nie dysponującą wiedzą, doświadczeniem i pracownikami w tym zakresie. Wybór firmy na podwykonawcę prac wykonywanych na rzecz Z. jest nielogiczny i niezrozumiały.

Mimo że skarżąca miała realizować usługi na rzecz firmy B. w sposób praktycznie ciągły, o dużej wartości (w 2016 r. o łącznej wartości netto 946.370,00 zł, brutto 1.164.035,10 zł), z podmiotem tym nie zawarto żadnej umowy regulującej współpracę, zobowiązania i prawa stron. W żaden sposób nie uregulowano również kwestii gwarancji za prace. Kwestiami tymi się nie interesowano. Nadto brak jest dowodów, aby firma skarżącej miała fizycznie możliwości wykonania takich prac na rzecz firmy T. oraz spółki B. W swoich twierdzeniach podnosiła, że przedmiotowe usługi świadczyła poprzez podwykonawców (firmę E. oraz M.) lub ewentualnie przez podwykonawców i swoich pracowników. Twierdzenia te nie są jednak wiarygodne. Ustalenia odnośnie "podwykonawców" przedmiotowych prac, którzy wystawili na jej rzecz faktury wskazują, że firmy te również nie miały pracowników i możliwości wykonania takich prac (J. W. co najwyżej zatrudniał w okresie od 1.01.-20.02.2016 r. jednego pracownika ogólnobudowlanego na część etatu – K. P., natomiast M. C. w 2016 roku zatrudniał jednego pracownika na 1/8 etatu – M. C.1 wykonującego prace administracyjno-biurowe; sami właściciele firm – J. W. oraz M. C. nie mieli fizycznie wykonywać tych prac), a ponadto stwierdzono inne okoliczności (np. sprzeczności w zeznaniach), które podważają twierdzenie, że wystawione przez nich faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Podnoszenie zatem, iż zafakturowane prace wykonali podwykonawcy, czy też wskazywanie, że np. z ramienia firmy E. mogło pracować w zależności od potrzeb od dwóch do 20-30 pracowników, nie znajduje poparcia w jakichkolwiek dowodach. Nie można również uznać, aby wynikające z faktur prace mogły być wykonane samodzielnie przez firmę skarżącej. W swoich wyjaśnieniach zresztą wskazywała skarżąca, że dokładnie nie wie ilu miała zatrudnionych pracowników, ale miało to być kilkanaście osób. Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez nią do kontroli (listy płac, umowy zlecenia) ustalono jacy pracownicy i w jakim okresie byli zatrudnieni w jej firmie. Z powyższych wynika, iż co prawda zatrudniała dwóch pracowników na stanowisku ślusarz monter ale dopiero od 19 grudnia 2016 r. Wskazywani inni pracownicy nie potwierdzili tego faktu, jeden nie stawił się na przesłuchanie, drugi nie potwierdził wykonywania prac objętych fakturami.

Zatem poza twierdzeniami, iż byli tacy pracownicy i w taki sposób wykonano zafakturowane usługi, nie tylko nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń, ale nawet nie wskazano jakichkolwiek okoliczności, które by je uprawdopodobniły. W szczególności, pomimo wezwania, nie wskazano jakichkolwiek danych osób, które miały pracować. Nie przedstawiono także żadnych dowodów wskazujących na takie zatrudnienie. Twierdzenia te pozostają zatem gołosłowne i są niewiarygodne. Nie wiadomo zatem kto wykonał prace na łączną kwotę netto 939.000,00 zł, podatek VAT 215.970,00 zł, a zatem o znacznej wartości. Prace o takiej wartości nie mogły zostać wykonane przez pojedynczych pracowników zatrudnionych czy to przez firmę skarżącej, czy to firmy, od których otrzymała i w tym zakresie faktury, nawet w przypadku zatrudniania dorywczo także pojedynczych pracowników "na czarno". Wykonanie prac o takiej wartości, w długim czasie - faktury z tego tytułu na znaczne kwoty były wystawiane przez cały rok - wymagałoby dobrego zorganizowania zasobów firmy, aby umożliwić ich sprawną realizację. Nie miały to być pojedyncze, dorywcze zlecenia. Nie można w kontekście tego dać wiary, iż prace były wykonywane przez pracowników, co do których nikt nie jest w stanie podać ich danych, którzy mieli wykonywać pracę przez co najwyżej kilka dni, i którzy odmawiali podpisania oficjalnych umów i rezygnowali z pracy. Danie wiary takim wyjaśnieniom oznaczałoby, iż dochodziło do nieustannej rotacji pracowników. Stale byliby to więc pracownicy, którzy zdobywają doświadczenie i uczą się specyfiki pracy, natomiast skarżąca, lub właściciele firm "podwykonawczych" stale musieliby takich pracowników wyszukiwać, zatrudniać a następnie, jako nowych wprowadzać na teren Zakładów. Zważywszy na wartości prac, cały czas musiałaby to być również znaczna liczba pracowników. Wyjaśnienia te są zatem niewiarygodne. Ponadto zatrudnianie bez zawierania oficjalnych umów, nie wyklucza posiadania innych dokumentów, zapisków, notatek, które wskazywałyby na takie zatrudnienie. Brak jakiejkolwiek wiedzy kogo konkretnie się zatrudniało, w jakim okresie, komu przekazano jaką kwotę wynagrodzenia jest niewiarygodne.

Nadto w wyjaśnieniach składanych w odniesieniu do swoich "podwykonawców" wskazywała skarżąca, że nie sprawdzała i nie wymagała posiadania przez nich odpowiednich uprawnień, kwalifikacji. Nadto w świetle przedstawianych wyjaśnień brak jest logicznego wytłumaczenia w jaki sposób mogło dochodzić do wyceny prac, czy też określenia jej wartości na fakturze (wystawianych przez skarżącą, jak też "podwykonawców", którzy prace te mieli realizować). W zakresie prac jakie miały być świadczone w E., udzielając wyjaśnień odnośnie tego remontu P. S.A. wskazując zakres prac stwierdziła m.in., iż prace te wymagały specjalistycznej wiedzy kwalifikowanej kadry (w tym spawaczy z uprawnieniami). Na wykonywanie w tym miejscu m.in. usług spawalniczych wskazuje również wystawiona faktura. Nadto z praktycznie wszystkich zeznań przywołanych w niniejszej sprawie wynika, iż usługi w Z.1 w J. były wykonywane przy pomocy sprzętu zapewnianego przez Z. Poszczególni wykonawcy jedynie w nieznacznym zakresie mogli korzystać również z własnych narzędzi. Twierdzenie, iż B. potrzebowała wynajmować sprzęt, w dodatku na łączną kwotę ponad 77 tyś złotych netto, mając również na uwadze, iż prace te równocześnie podzlecała są niewiarygodne. Trudno również uzasadnić najem takiego sprzętu od firmy skarżącej, czy też firmy M., które same miały być podwykonawcami na tym obiekcie, a ponadto miały jeszcze mniejszy potencjał.

Okoliczność wykonywania prac przez firmę skarżącej lub też jej podwykonawców wynika jedynie z dokumentów przedstawionych przez nią oraz bezpośrednich kontrahentów. Ewentualny udział w pracach na rzecz Z. nie został w jakikolwiek sposób uwidoczniony w materiale dowodowym odnoszącym się do tego głównego zleceniodawcy. Z. S.A. udzielając wyjaśnień wskazały, że firma skarżącej (ale również firma B. Sp. z o.o.) nie wykonywała prac, które podmiot ten zlecił, a więc nie mieli oni żadnych informacji, iż brała ona w nich udział. Także P. S.A. wskazała, że nie ma żadnych informacji aby parce na jej terenie świadczyły ww. firmy. Także przesłuchani pracownicy Z. o takim udziale nic nie wiedzieli, nie słyszeli o firmie S. oraz B. Kojarzyli jedynie firmę R. Nadto z wyjaśnień skarżącej wynika, że nie miała żadnego wpływu na realizację prac, a jej udział miał sprowadzać się jedynie do wystawienia stosownych dokumentów. Na miejscu wykonywania prac nie była (udzielając wyjaśnień w jednym miejscu wskazała, że bywała tam sporadycznie, bardzo rzadko, a w innym że tam nie była i nie pamięta w związku z tym na czym polegały prace), nie nadzorowała ich wykonania, a nawet nie przekazywała ich zakresu pracownikom - czy to swoim, czy podwykonawcy (nie robił tego również J. W., który mógł działać w jej imieniu - zwrócono na to uwagę, przy omawianiu transakcji z M. C.). Ze złożonych zeznań wynika także, że co do zasady materiały oraz narzędzia i sprzęt niezbędny do wykonania prac był już zapewniany przez Z.- czy to firma skarżącej czy "podwykonawcy" nie musieli w tym zakresie niczego dostarczać (a mogli dysponować jedynie podstawowymi narzędziami). W kontekście twierdzeń, iż firma skarżącej miała być jedynie pośrednikiem pomiędzy T. a podwykonawcami, to nie było żadnego uzasadnienia dla pośrednictwa, skoro podmioty te współpracowały bezpośrednio. Sporne transakcje są zupełnie niezrozumiałe z ekonomicznego punktu widzenia. Firma B. S.A. po otrzymaniu zlecenia od firmy R. jako podwykonawcę robót wybiera nowo powstałą firmę niezatrudniającą pracowników, nieposiadającą doświadczenia w branży budowlanej, a w szczególności w zakresie specyficznych usług związanych z montażem i remontami specjalistycznych maszyn i konstrukcji, która z kolei zleca wykonanie robót kolejnym podmiotom - również nie posiadających odpowiednich pracowników i doświadczenia. Co więcej można zauważyć, że to właśnie firmy B. i R. dysponowały większym potencjałem, niż skarżąca (w tym pracownikami), a zatem takie podzlecanie było nielogiczne i powodowało powstanie niezrozumiale rozbudowanego łańcucha transakcji.

Ze składanych zeznań i okoliczności wynika, iż udział poszczególnych firm w łańcuchu był pozorowany - ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i innych dokumentów odnoszących się do transakcji i mających je uprawdopodobnić. O tym, że poszczególne firmy w rzeczywistości nie wykonywały prac wynikających z wystawionych dokumentów świadczą także błędy, pomyłki, rozbieżności w tworzonych dokumentach. Nie mogłyby one zaistnieć, gdyby dokumenty te były tworzone w warunkach realnie wykonywanych usług.

Na przedstawione wyżej rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełność postępowania dowodowego. W przekonaniu skarżącej skutkowało to błędami w ustaleniach faktycznych i miało wpływ na ustalenia jej prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:
faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmy podwykonawcze i faktury wystawione przez skarżącą, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (że były "puste");
skarżąca jak i działające na jej zlecenie firmy podwykonawcze nie mogły dysponować zasobami osobowymi zdolnymi wykonać prace objęte kwestionowanymi fakturami,
pracownicy skarżącej i pracownicy działających na jej zlecenie podwykonawców nie mogli dostawać się na teren budowy Z.1 w J. z uwagi na istniejący system kontroli wejść i wyjść w postaci przepustek i ewidencji wejść i wyjść;
pracownicy skarżącej i pracownicy działających na jej zlecenie podwykonawców nie mieli przygotowania zawodowego do wykonywania powierzonym im prac; skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;
nie udowodnienie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez inne podmioty działające na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;
dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a to:
słuchanych w sprawie świadków i zeznań skarżącej, w szczególności zeznań pracowników Z.S.A.;
nadawanie innego znaczenia środkom dowodowym, niż wprost z nich wynikających.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności;
przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej;
przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta takimi naruszeniami prawa, które winny skutkować jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły nieprawidłowości związane z:

zaniżeniem podatku należnego w łącznej kwocie 3.701,18 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży i niewykazaniem w deklaracjach VAT-7K podatku należnego odnoszącego się do otrzymanych zaliczek;
zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 226.411,50 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z 34 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które zostały wystawione na rzecz skarżącej przez:
E. (firma męża skarżącej),
P.M.R. M.,
firmę J.;
wprowadzeniem do obrotu prawnego 22 faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie 233.765,10 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które skarżąca wystawiła na rzecz:
T., oraz
B. Sp. z o.o.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samą podatniczkę takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że transakcje wynikające z wystawionych w tym zakresie faktur skarżącej oraz faktur otrzymanych przez nią od podwykonawców miały nierzeczywisty charakter - takie usługi faktycznie nie były świadczone zarówno na rzecz skarżącej jak i przez nią samą. Skarżąca musiała mieć świadomość otrzymania jedynie "pustych faktur". Sama takie faktury dalej wystawiła na rzecz kolejnych podmiotów.

Usług wykonywanych dla Z. S.A. nie można uznać za czynności rzeczywiście wykonanych przez firmę skarżącej, gdyż ta swoją działalność gospodarczą rozpoczęła w listopadzie 2015 r. Nie miała w tym zakresie doświadczenia, a wiedzę miała zdobywać w internecie oraz z obserwacji związanej z obecnością na budowach prowadzonych przez jej męża. Przedmiotem jej działalności miały być usługi ogólnobudowlane związane z budową domów. Przedmiot działalności J. W. był taki sam - również miały to być roboty ogólnobudowlane. Przedstawione okoliczności nawiązania współpracy z R. T. (a więc z firmą T. a następnie B. Sp. z o.o.) są niewiarygodne. Nie można uznać za wiarygodne, aby R. T. mógł już na przełomie 2015 i 2016 r. skontaktować się ze skarżącą, pytać czy jest zainteresowana współpracą w zakresie remontów na elektrowniach w Centrum Produkcyjnym Z. i twierdzić, że słyszał, iż wykonuje duże prace. Firma skarżącej była wtedy zupełnie nową firmą - zarejestrowaną około miesiąc wcześniej, mającą się zajmować zupełnie innym przedmiotem usług (budowa domów), nie dysponującą wiedzą, doświadczeniem i pracownikami w wymaganym zakresie. Wybór firmy na podwykonawcę prac wykonywanych na rzecz Z.jest więc nielogiczny i niezrozumiały.

Mimo że skarżąca miała realizować usługi na rzecz firmy B. w sposób praktycznie ciągły, o dużej wartości (w 2016 r. o łącznej wartości netto 946.370,00 zł, brutto 1.164.035,10 zł), z podmiotem tym nie zawarto żadnej umowy regulującej współpracę, zobowiązania i prawa stron. W żaden sposób nie uregulowano również kwestii gwarancji za prace. Kwestiami tymi się nie interesowano. Nadto brak jest dowodów, aby firma skarżącej miała fizycznie możliwości wykonania takich prac na rzecz firmy T. oraz spółki B. W swoich twierdzeniach podnosiła podatniczka, że przedmiotowe usługi świadczyła poprzez podwykonawców (firmę E. oraz M.) lub ewentualnie przez podwykonawców i swoich pracowników. Twierdzenia te nie są jednak wiarygodne. Ustalenia odnośnie "podwykonawców" przedmiotowych prac, którzy wystawili na jej rzecz faktury wskazują, że firmy te również nie miały pracowników i możliwości wykonania takich prac (J. W. co najwyżej zatrudniał w okresie od 1.01.-20.02.2016 r. jednego pracownika ogólnobudowlanego na część etatu – K. P., natomiast M. C. w 2016 roku zatrudniał jednego pracownika na 1/8 etatu – M. C.1 wykonującego prace administracyjno-biurowe; sami właściciele firm – J.W. oraz M. C. nie mieli fizycznie wykonywać tych prac), a ponadto stwierdzono inne okoliczności (np. sprzeczności w zeznaniach), które podważają twierdzenie, że wystawione przez nich faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Stanowisko, iż zafakturowane prace wykonali podwykonawcy, czy też wskazywanie, że np. z ramienia firmy E. mogło pracować w zależności od potrzeb od dwóch do 20-30 pracowników, nie znajduje poparcia w jakichkolwiek dowodach. Nie można również uznać, aby wynikające z faktur prace mogły być wykonane samodzielnie przez firmę skarżącej. W swoich wyjaśnieniach wskazywała ona, że dokładnie nie wie ilu miała zatrudnionych pracowników, ale miało to być kilkanaście osób. Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez nią do kontroli (listy płac, umowy zlecenia) ustalono jacy pracownicy i w jakim okresie byli zatrudnieni w jej firmie. Z powyższych wynika, iż co prawda zatrudniała dwóch pracowników na stanowisku ślusarz monter, ale dopiero od 19 grudnia 2016 r. Wskazywani inni pracownicy nie potwierdzili tego faktu.

Poza twierdzeniami, iż byli tacy pracownicy i w taki sposób wykonano zafakturowane usługi, nie tylko nie przedstawiono ku temu żadnych dowodów, ale nawet nie wskazano jakichkolwiek okoliczności, które by je uprawdopodobniły. W szczególności, pomimo wezwania, nie wskazano jakichkolwiek danych osób, które miały pracować. Nie przedstawiono także żadnych dowodów wskazujących na takie zatrudnienie. Twierdzenia te pozostają zatem gołosłowne i muszą być uznane za niewiarygodne. Nie wiadomo zatem kto wykonał prace na łączną kwotę netto 939.000,00 zł, podatek VAT 215.970,00 zł. Prace o takiej wartości nie mogły zostać wykonane przez pojedynczych pracowników zatrudnionych, czy to przez firmę skarżącej, czy to firmy, od których otrzymała i w tym zakresie faktury, nawet w przypadku zatrudniania dorywczo także pojedynczych pracowników "na czarno". Wykonanie prac o takiej wartości, w długim czasie - faktury z tego tytułu na znaczne kwoty były wystawiane przez cały rok - wymagałoby dobrego zorganizowania zasobów firmy, aby umożliwić ich sprawną realizację. Nie miały to być pojedyncze, dorywcze zlecenia. Nie można w kontekście tego dać wiary, iż prace były wykonywane przez pracowników, co do których nikt nie jest w stanie podać ich danych, którzy mieli wykonywać pracę przez co najwyżej kilka dni, i którzy odmawiali podpisania oficjalnych umów i rezygnowali z pracy. Danie wiary takim wyjaśnieniom oznaczałoby, iż dochodziło do nieustannej rotacji pracowników. Stale byliby to więc pracownicy, którzy zdobywają doświadczenie i uczą się specyfiki pracy, natomiast skarżąca, lub właściciele firm "podwykonawczych" stale musieliby takich pracowników wyszukiwać, zatrudniać a następnie, jako nowych wprowadzać na teren Zakładów. Zważywszy na wartości prac, cały czas musiałaby to być również znaczna liczba pracowników. Ponadto zatrudnianie bez zawierania oficjalnych umów, nie wyklucza posiadania innych dokumentów, zapisków, notatek, które wskazywałyby na takie zatrudnienie.

W wyjaśnieniach składanych w odniesieniu do swoich "podwykonawców" wskazywała skarżąca, że nie sprawdzała i nie wymagała posiadania przez nich odpowiednich uprawnień, czy kwalifikacji. W świetle przedstawianych wyjaśnień brak jest logicznego wytłumaczenia w jaki sposób mogło dochodzić do wyceny prac, czy też określenia jej wartości na fakturze (wystawianych przez skarżącą, jak też "podwykonawców", którzy prace te mieli realizować). W zakresie prac jakie miały być świadczone w E. w R., udzielając wyjaśnień odnośnie tego remontu P. S.A. wskazując zakres prac stwierdziła m.in., iż prace te wymagały specjalistycznej wiedzy kwalifikowanej kadry (w tym spawaczy z uprawnieniami). Na wykonywanie w tym miejscu m.in. usług spawalniczych wskazuje również wystawiona faktura. Nadto z praktycznie wszystkich zeznań przywołanych w niniejszej sprawie wynika, iż usługi w Z.1 w J. były wykonywane przy pomocy sprzętu zapewnianego przez Z. Poszczególni wykonawcy jedynie w nieznacznym zakresie mogli korzystać również z własnych narzędzi. Twierdzenie, iż B. potrzebowała wynajmować sprzęt, w dodatku na łączną kwotę ponad 77 tyś złotych netto, mając również na uwadze, iż prace te równocześnie podzlecała są niewiarygodne. Trudno również uzasadnić najem takiego sprzętu od firmy skarżącej, czy też firmy M., które same miały być podwykonawcami na tym obiekcie, a ponadto miały jeszcze mniejszy potencjał.

Ewentualny udział w pracach na rzecz Z. nie został w jakikolwiek sposób uwidoczniony w materiale dowodowym odnoszącym się do tego głównego zleceniodawcy. Z. S.A. udzielając wyjaśnień wskazały, że firma skarżącej (ale również firma B. Sp. z o.o.) nie wykonywała prac, które podmiot ten zlecił, a więc nie mieli oni żadnych informacji, iż brała ona w nich udział. Także P. S.A. wskazała, że nie ma żadnych informacji, aby parce na jej terenie świadczyły ww. firmy. Także przesłuchani pracownicy Z. o takim udziale nic nie wiedzieli, nie słyszeli o firmie S. oraz B. Kojarzyli jedynie firmę R. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nie miała żadnego wpływu na realizację prac, a jej udział miał sprowadzać się jedynie do wystawienia stosownych dokumentów. Na miejscu wykonywania prac nie była (udzielając wyjaśnień w jednym miejscu wskazała, że bywała tam sporadycznie, bardzo rzadko, a w innym że tam nie była i nie pamięta w związku z tym na czym polegały prace), nie nadzorowała ich wykonania, a nawet nie przekazywała ich zakresu pracownikom - czy to swoim, czy podwykonawcy (nie robił tego również J. W., który mógł działać w jej imieniu - zwrócono na to uwagę, przy omawianiu transakcji z M. C.). Ze złożonych zeznań wynika także, że co do zasady materiały oraz narzędzia i sprzęt niezbędny do wykonania prac był już zapewniany przez Z.- czy to firma skarżącej czy "podwykonawcy" nie musieli w tym zakresie niczego dostarczać (a mogli dysponować jedynie podstawowymi narzędziami). W kontekście twierdzeń, iż firma skarżącej miała być jedynie pośrednikiem pomiędzy T. a podwykonawcami, to nie było żadnego uzasadnienia dla pośrednictwa, skoro podmioty te współpracowały bezpośrednio. Sporne transakcje są zupełnie niezrozumiałe z ekonomicznego punktu widzenia. Firma B. S.A. po otrzymaniu zlecenia od firmy R., jako podwykonawcę robót wybiera nowo powstałą firmę niezatrudniającą pracowników, nieposiadającą doświadczenia w branży budowlanej, a w szczególności w zakresie specyficznych usług związanych z montażem i remontami specjalistycznych maszyn i konstrukcji, która z kolei zleca wykonanie robót kolejnym podmiotom - również nie posiadających odpowiednich pracowników i doświadczenia. Co więcej można zauważyć, że to właśnie firmy B. i R. dysponowały większym potencjałem, niż skarżąca (w tym pracownikami), a zatem takie podzlecanie było nielogiczne i powodowało powstanie niezrozumiale rozbudowanego łańcucha transakcji.

Udział poszczególnych firm w łańcuchu był pozorowany - ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i innych dokumentów odnoszących się do transakcji i mających je uprawdopodobnić. O tym, że poszczególne firmy w rzeczywistości nie wykonywały prac wynikających z wystawionych dokumentów świadczą także błędy, pomyłki i rozbieżności w tworzonych dokumentach. Nie mogłyby one zaistnieć, gdyby dokumenty te były tworzone w warunkach realnie wykonywanych usług.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie przypisywały podatniczce udziału w procederze karuzeli podatkowej. Nie kwestionowały także wykonania przez skarżącą części prac budowlanych dotyczących budowy domu dla J. Z., co zresztą jest irrelewantne dla przyjętych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 i 86 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. poprzez ich wadliwą interpretację i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że działała w dobrej wierze.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udział poszczególnych firm w łańcuchu ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i innych dokumentów odnoszących się do transakcji i mających je uprawdopodobnić.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 210/22

Metryka

W skrócie

Uzasadnienie