Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011r. Nr [...] zaliczył S. M. nadpłatę w kwocie 12 600,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2008r. i kwiecień 2011 r. w następujący sposób:
- - podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres III/2008 w kwocie 518,84 zł,
- - podatek od towarów i usług odsetki za okres III/2008 w kwocie 181,16 zł,
- - podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres IV/2011 w kwocie 11 900,00 zł.
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011r. Nr[...], zaliczył S. M. nadpłatę w kwocie 11 333,00 wynikającą ze złożonej w dniu 15.04.2011r. deklaracji PIT36L/2010 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oraz miesiąc marzec 2008r., po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł, w następujący sposób:
- - podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres 1/2005 w kwocie 1 489,67 zł,
- - podatek od towarów i usług odsetki za okres 1/2005 w kwocie 1 088,00 zł,
- - podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres III/2008 w kwocie 6 501,64 zł,
- - podatek od towarów i usług odsetki za okres III/2008 w kwocie 2 244,89 zł.
Podatnik z powyższymi postanowieniami nie zgodził się wnosząc zażalenia.
Postanowienie Nr [...]zostało zaskarżone w części zaliczenia nadpłaty w kwocie 700,00 w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008r. w wysokości 518,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 181,16 zł.
Natomiast postanowienie Nr [...] zostało zaskarżone w całości.
Skarżący podniósł w zażaleniach zarzuty:
- - naruszenia zasad postępowania dowodowego, tj. art. 191, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,
- - naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie postanowienia na niepełnym materiale dowodowym, naruszeniu swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (dokumentów urzędowych) i w konsekwencji błędne ustalenie faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, oraz
- - naruszenia art. 53, art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2008r. w wysokości 518,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 181,16 zł.
S. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień i przeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu zażaleń.
Rozpatrując powyższe zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 5 października 2011r. Nr [...]oraz Nr[...], w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.
W uzasadnieniach, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów, organ stwierdził, że postanowieniami z dnia 30.09.2011r. odmówił ich przeprowadzenia.
Organ wskazał, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Pracownik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na niezaksięgowany dokument ZOB-D z kwotą przypisu 31 961,00 zł za 04/2007. Ustalono, że dokument ten został wprowadzony do systemu POLTAX w związku z wydaniem w dniu 02.05.2007r. zaświadczenia VAT-25 Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego zaświadczył uiszczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w dniu 30.04.2007r. w kwocie 31 961,00 zł. Przedmiotowy dokument nie został w odpowiednim terminie przypisany przez pracownika organu do rejestru i co za tym idzie nie został przekazany do rachunkowości podatkowej celem jego zaksięgowania na karcie kontowej. Powyższy fakt został zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zadecydował o natychmiastowym zaksięgowaniu przypisu kwoty 31 961,00 zł na karcie kontowej podatku VAT za okres 04/2007 oraz polecił dokonać weryfikacji prawidłowości księgowań na wszystkich kartach kontowych podatnika.
W wyniku zaksięgowania tej kwoty w karcie kontowej podatku VAT powstały zaległości podatkowe.
W związku z tym postanowieniem nr [...]z 28.04.2011r. odmówiono wydania zaświadczenia na dzień 28.04.2011 r. o żądanej treści. Przedmiotowe zaświadczenie zostało odebrane przez pełnoletniego domownika w dniu 04.05.2011r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również sprawdzenia w jaki sposób zostało opisane zlecenie płatnicze z dnia 30.04.2007r. na kwotę 31 961,00 zł. Jak wynika z ustaleń opis wpłaty jednoznacznie wskazywał z jakiego tytułu została ona uiszczona (VAT-23 za 04/2007).
Przedmiotowa wpłata została błędnie powiązana przez pracownika organu z przypisem wynikającym z deklaracji VAT-7K za 03/2007. Błąd wynikał z faktu, że komórka wymiarowa nie przekazała na czas przypisu z dokumentu ZOB-D za 04/2007, a system POLTAX 2B w tym czasie nie posiadał jeszcze funkcji wyświetlania pełnej informacji o tytule dokonanej wpłaty, którą posiada obecnie. Przypisy/odpisy oraz wpłaty z tytułu VAT-23 oraz VAT-7 księgowane są na tej samej karcie kontowej. Po zaksięgowaniu na karcie kontowej wpłaty tytułem VAT-7K za I kwartał 2007r. w kwocie 86 017,00 zł także z dnia 30.04.2007r. na karcie kontowej pojawiła się "fikcyjna nadpłata" w kwocie 31.961,00 zł.
Pracownik rachunkowości podatkowej Urzędu Skarbowego wielokrotnie kontaktował się z pełnomocnikiem podatnika, w celu wyjaśnienia istniejącej nadpłaty na karcie kontowej. W odpowiedzi pracownik otrzymał ustną dyspozycję zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w związku z ustaleniami pokontrolnymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2004r.
W okresie 2007 i 2008r. podatnik składał liczne korekty deklaracji VAT-7, związane z ustaleniami kontroli. Pomimo przypisania wielu korekt deklaracji VAT-7, bieżących przypisów ze składanych deklaracji VAT-7 jak również przypisów wynikających z dokumentów ZOB-D na jego karcie kontowej w dalszym ciągu widniała nadpłata.
W dniu 24.04.2008r. wpłynęło pismo z prośbą o przeksięgowanie zaistniałej "nadpłaty" w wysokości 40 904,00 zł na poczet należnego podatku VAT-7 za miesiąc 03/2008. Jednocześnie podatnik zadeklarował, że pozostałą różnicę w wysokości 8 875,00 zł wpłaci na rachunek bankowy urzędu.
W deklaracji VAT-7 za 03/2008 wykazał on kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie w wysokości 48 875,00 zł, a zatem błędnie ustalono kwotę podatku do dopłaty, ponieważ z przedmiotowego pisma wynikałaby dopłata, ale tylko w kwocie 7 971,00 zł. Podatnik natomiast dokonał wpłaty kwoty 8 886,00 zł, ale dopiero w dniu 28.04.2008r. tj. po upływie ustawowego terminu płatności.
W związku z faktem, iż na karcie kontowej widniała "nadpłata", Organ nie dostrzegł przeciwwskazań do realizacji dyspozycji zawartej w piśmie z dnia 22.04.2008r. Na nadpłatę w kwocie 40 904,00 zł składały się:
- - wpłata z dnia 23.04.2007r. w kwocie 4 385,00 zł (za 12/2004),
- - wpłata z dnia 20.12.2007r. w kwocie 1 657,00 zł (za 2007),
- - wpłata z dnia 30.04.2007r. w wysokości 29 936,93 zł (z kwoty 31 961,00 zł z tyt. VAT-23 za 01/2007, ponieważ kwota 2 024,07 zł została wcześniej zarachowana na poczet zobowiązania z tyt. VAT za 01/2005 przypisanego korektą deklaracji),
- - nadpłata z dnia 26.11.2007r. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4 925,42 zł za 03/2006.
Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia na poczet 03/2008 nadpłaty w kwocie 4 925,42 zł (za 03/2006), wpłaty z dnia 20.12.2007r. w kwocie 1 657,00 zł (za 2007r.) oraz wpłaty z dnia 28.04.2008r. w kwocie należności głównej 8 875,47 zł (po zarachowaniu na należność główną i odsetki). A zatem za okres 03/2008 pozostała zaległość w kwocie należności głównej 33417,11 zł.
Zaliczenie wnioskowanej w piśmie z dnia 22.04.2008r. nadpłaty nastąpiło z opóźnieniem, gdyż podatnik nie określił w jakim podatku wystąpiła nadpłata co spowodowało, że pismo to zostało zadekretowane do załatwienia na pracownika zajmującego się obsługą zeznań rocznych.
W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 08.05.2008r. wystawił i skierował do zobowiązanego upomnienie Nr[...], w którym wzywał do uregulowania należności w podatku VAT (VAT-7) za 3/2008 w kwocie 33 417,11 zł.
Po wskazaniu wniosku o przeksięgowanie z dnia 22.04.2008r. urząd postąpił zgodnie z dyspozycją zawartą we wskazanym piśmie i w dniu 19.05.2008r. zaliczył "nadpłatę" na poczet zobowiązania w podatku VAT za 3/2008 ale tylko w kwocie 33 417,11 zł (zaliczono wpłatę z dnia 30.04.2007r. w kwocie 29 936,93 zł oraz kwotę 3 480,18 zł jako część wpłaty z dnia 23.04.2007r. za 12/2004 w kwocie 4 385,00 zł, pozostała część wpłaty z dnia 23.04.2007r. w kwocie 904,82 zł została przeksięgowana na poczet podatku VAT za 4/2008).
Dyspozycja zawarta w piśmie z dnia 22.04.2008r. była dobrowolną decyzją, która winna być poprzedzona analizą dokonywanych wpłat podatku należnego. W przedmiotowej sprawie nie dokonano takiej analizy. W momencie przekazania przypisu kwoty 31 961,00 zł podjęto kroki mające na celu zweryfikowanie prawidłowości księgowań na karcie kontowej podatku VAT. W wyniku dokonanej weryfikacji pojawiły się na karcie kontowej zaległości za następujące okresy rozliczeniowe:
- - 01/2005 w kwocie 1 489,67 zł,
- - 03/2008 w kwocie 29 032,11 zł,
- - 08/2009 w kwocie 1 028,53 zł.
O przedmiotowych zaległościach oraz o dokonanych księgowaniach podatnik został poinformowany pismem z dnia 17.06.2011 r.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 15.04.2011 r. złożył on zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wg wzoru PIT-36L, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 11 333,00 zł.
W związku z widniejącymi zaległościami na karcie kontowej podatku VAT za okresy 1/2005 oraz 3/2008 dokonano przeksięgowania przedmiotowej nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zostało wystawione postanowienie.
Następnie w dniu 24.05.2011 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za 3/2011 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12 600,00 zł. Przedmiotowa nadpłata zgodnie z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku VAT za 4/2011 w kwocie 11 900,00 zł, natomiast pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 700,00 zł Urząd zaliczył na poczet istniejącej na dzień 20.06.2011 r. zaległości w podatku VAT za 3/2008 wysokości należności głównej 518,84 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 181,16 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności dowodowe i dokonał ustaleń faktycznych w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Jak wynika z akt sprawy pracownik w momencie stwierdzenia "nadpłaty" wielokrotnie kontaktował się z pełnomocnikiem podatnika, w celu wyjaśnienia istniejącej "nadpłaty". W zaistniałej sytuacji należało podjąć czynności wyjaśniające z jakiego powodu taka "nadpłata" powstała. A jak wynika z akt sprawy pracownik urzędu otrzymał tylko ustną dyspozycję zaliczenia przedmiotowej "nadpłaty" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w związku z ustaleniami pokontrolnymi, jako że urząd prowadził w 2006r. kontrolę.
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółową analizę w jaki sposób doszło do powstania zaległości, w której wszystko zostało dokładnie wyjaśnione. Dlatego też organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia cytowanych wyżej przepisów art. 53, art 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1/2005 i 3/2008 oraz odsetek za zwłokę od tej należności. Należność ta bowiem jak wynika z akt sprawy istniała w dacie powstania nadpłaty.
Ponadto nawet przy prawidłowym zaksięgowaniu wpłaty, nadal podatnik posiadałby zaległość w zapłacie podatku VAT. Co do kwestii zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, uznano, iż zaświadczenia te były wydane, ponieważ odzwierciedlały ówczesny stan prowadzonych ewidencji i rejestrów. Na skutek braku przypisu, a w konsekwencji błędnego księgowania na karcie kontowej podatku VAT okazało się, że podatnik nie zapłacił w pełnej kwocie należnego zobowiązania w podatku VAT za 1/2005, 3/2008 oraz 8/2009. Wcześniej zostały bowiem one pokryte z nadpłaty, która w rzeczywistości nie istniała i nie powstała.
Organ podkreślił także, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy istnienia zaległości podatkowej, która miałaby powstać w wyniku, lub też na tle nienależnego, wbrew deklaracji, zwrotu "nadpłaty" w podatku dochodowym. Kwestią sporną jest tu bowiem istnienie przedmiotowych zaległości w podatku VAT (w tym za 3/2008). Zaległości te nie powstały jednak w wyniku nieuprawnionego zwrotu "nadpłaty" podatku VAT, lecz na skutek braku wpłaty.
W skargach na powyższe postanowienia S. M. zarzucił naruszenie:
- 1) zasad postępowania dowodowego, tj. art. 191, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,
- 2) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie postanowienia na niepełnym materiale dowodowym, naruszenie swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (w szczególności na skutek wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 30.09.2011 r. Nr[...]), pominięcie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (dokumentów urzędowych) i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a także
- 3) naruszenie art. 53, art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek uznania, że prawidłowym było zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2005 i marzec 2008r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko.
Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych postanowień - sygn. akt I SA/Kr 2112/11 oraz I SA/Kr 2113/11, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 2112/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uprawnione. Istotnie, na skutek błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, to jest nie przypisania w odpowiednim terminie do rejestru i nie przekazaniu do rachunkowości podatkowej celem zaksięgowania na karcie kontowej podatnika danych wynikających z dokumentu deklarującego uiszczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w dniu 30.04.2007 r., a następnie błędnego powiązania przez pracownika organu przedmiotowej wpłaty z przypisem wynikającym z deklaracji VAT-7K za marzec 2007 r. na karcie kontowej pojawiła się fikcyjna nadpłata. W latach 2007 i 2008 podatnik składał korekty deklaracji VAT 7, a na jego karcie kontowej w dalszym ciągu wykazywana była nadpłata. Wedle informacji organu na początek 2008 r. wynosić ona miała już 40.904 zł. W tym stanie rzeczy podatnik wystąpił z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty na poczet należnego podatku VAT za marzec 2008 r. Wedle stanowiska organów obu instancji na skutek opisanych uchybień podatnik faktycznie nie zapłacił w pełnej kwocie należnych zobowiązań w podatku VAT m/in. za styczeń 2005 r. i marzec 2008 r. Wcześniej zostały one bowiem pokryte z nadpłaty, która w rzeczywistości nie istniała.
Dalej wskazano, że zgodnie z art. 53 i 76 a § 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Z powyższego wynika, iż powstanie zaległości podatkowej rodzi po stronie podatnika obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. W realiach kontrolowanych spraw zaakcentować należy, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do treści art. 52 § 1 p. 1 tej ustawy na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5 pkt 1ustawy).
Nie może znaleźć akceptacji stanowisko organów podatkowych, jakoby powołane przepisy regulujące kwestie odsetkowe podlegały bezwarunkowej subsumcji w relacji do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw. Jest poza wszelkim sporem, że zaległości podatkowe skarżącego ujawnione zostały przez organ, a informacja o tym przekazana podatnikowi dopiero w 2011r., wcześniej w wydawanych po wielokroć zaświadczeniach organ deklarował brak takowych zaległości. A zatem z całą pewnością nadpłata generująca po stronie skarżącego brak zaległości podatkowych nie została wykazana - nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, to na skutek błędów organu rzeczona nadpłata weszła do obiegu urzędowego, ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Brak jest zatem podstaw do traktowania przedmiotowej należności na równi z zaległością podatkową, a w konsekwencji do naliczania odsetek za zwłokę poczynając już od 26.02.2005 r. w przypadku podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., a od 26.04.2008 r. w przypadku tegoż podatku za marzec 2008 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji trudne jest do pogodzenia z funkcją odsetek.
Stanowią one bowiem formę odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną. Okoliczność, że skarżący nie uiścił przedmiotowych należności podatkowych była od niego niezależna i całkowicie niezawiniona, skoro organ deklarował w wydawanych zaświadczeniach brak zobowiązań podatkowych. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa.
W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. W ocenie sądu dokonując wykładni przepisów prawa należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. (wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/06) Zauważyć także należy, że art. 52 § 1 p. 2 Ordynacji podatkowej akcentuje kwestie winy, jako przesłanki determinującej uznanie istnienia zaległości podatkowej w przypadku zaliczenia nienależnego zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych. Wolą ustawodawcy z pewnością było, aby podatnik nie ponosił negatywnych, a przy tym zawinionych konsekwencji działań organu podatkowego.
Reasumując, zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 p 1 oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 55 § 2, 62 § 1, 76 i 76 a tejże ustawy w zakresie sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki te winny być bowiem naliczone poczynając od dnia następnego, po dniu kiedy podatnik dowiedział się o istnieniu zaległości podatkowej w następstwie usunięcia przez organ nieprawidłowości w dokumentacji urzędowej. (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) Przedstawione wyżej uchybienia organu podatkowego nie mają natomiast wpływy na istnienie, a w konsekwencji na zaliczenie nadpłaty na poczet należności głównych w podatku od towarów i usług, nie stanowią bowiem o bycie prawnym tego podatku. Powyższą ocenę organy będą miały na uwadze ponownie rozpoznając sprawy.
Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty artykułowane w skargach, w szczególności dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie składu orzekającego nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Nie było przy tym - wbrew twierdzeniom skarżącego - podstaw do uwzględniania jego dalszych wniosków dowodowych, albowiem zgromadzony już materiał stanowił wystarczającą podstawę do dokonania istotnych i pełnych ustaleń faktycznych, szczególnie zaś w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego (należności głównych).
Ustalenia te nie budzą wątpliwości co do swej poprawności. Nie doszło także do sugerowanej obrazy ogólnych zasad postępowania, a to art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu powyższym zasadom nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Z kolei głównym sposobem realizacji wyrażonej w przepisie art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, jest treść uzasadnienie decyzji podatkowej. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienia zawierają wyczerpujące uzasadnienie, odpowiadające wymogom przedmiotowego przepisu.
Zebrany materiał dowodowy został bowiem wszechstronnie oceniony z punktu widzenia przesłanek zgłoszonego wniosku o dokonanie zaliczenia nadpłaty, a organ odniósł się również do argumentów skarżącego podnoszonych w toku postępowania oraz zarzutów zażalenia.
Wobec powyższego orzec należało, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 i art. 152 ustawy o p. p. s. a. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 tejże ustawy.