Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 215/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...]:

1. 1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2019r., [...] w zakresie dot. określenia R. J. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r.:
2. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie: 17 132,00 zł
3. - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: za czerwiec 2015r. w kwocie: 33 245,00 zł, za wrzesień 2015r. w kwocie: 91 617,00 zł
4. 2. określił za IV kwartał 2015r.
5. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie: 18 200,00 zł,
6. - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:
7. - za czerwiec 2015r. w kwocie: 31 681,00 zł
8. - za wrzesień 2015r. w kwocie: 90 987,00 zł
9. 3. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019r. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:
10. - za I kwartał 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie: 144,00 zł,
11. - za II kwartał 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie: 3 585,00 zł
12. - za III kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie: 7 022,00 zł oraz
13. - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:
14. - za styczeń 2015r. w kwocie: 1 833,00 zł, za luty2015r. w kwocie: 5 765,00 zł, za marzec 2015r. w kwocie: 10 391,00 zł, za kwiecień 2015r. w kwocie: 21 579,00 zł, za maj2015r. w kwocie: 13 744,10 zł, za lipiec 2015r. w kwocie: 20 126,50 zł, za sierpień 2015r. w kwocie: 12 296,50 zł, za październik 2015r. w kwocie: 19 798,60 zł, za listopad 2015r. w kwocie: 121 152,00 zł, za grudzień 2015r. w kwocie: 4 368,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. R. J. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 31 lipca 2008r. pod firmą M.-A., R. R. J., a jako podatnik VAT został zarejestrowany w US [...] na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, od dnia 1 sierpnia 2008r. Jako formę rozliczenia w podatku VAT podatnik wybrał, począwszy od III kwartału 2010r., składanie kwartalnych deklaracji VAT-7K. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności, zgodnie z wpisem w CEiDG, wskazał wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Na podstawie wydanego przez Naczelnika US [...] upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] marca 2016r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015r., w dniu 7 kwietnia 2016r, wszczęto wobec ww. kontrolę podatkową, zakończoną protokołem, doręczonym dnia 17 listopada 2017r.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości ww. organ podatkowy, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2018r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe za ww. okresy i w dniu 5 kwietnia 2019r. wydał decyzję, o której mowa na wstępie.

Organ I instancji: 1. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez niżej wymienione firmy:

1. - B. D. sp. z o. o., ul. [...], [...]; NIP [...];
2. - M. sp. z o. o., ul. [...], [...]; NIP [...]
3. - "D. K. P." M. K., ul. [...], [...]; NIP [...]
4. - Firma M. A. M./[...] A. M., ul. [...], [...]; NIP [...]
5. - J. J. K., os. [...], [...]; NIP [...];
6. - J. G. [...]", ul. [...], [...]; NIP [...]
7. - T. T. & C. T. G., ul. [...], [...]; NIP [...].

W odniesieniu do tych podmiotów ustalono bowiem, że były to firmy, m.in. niezatrudniające pracowników, niemające możliwości techniczno-osobowych do wykonania fakturowanych usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nieposiadające statusu czynnego podatnika tego podatku, czy nieskładające deklaracji, które w rzeczywistości, usług fakturowanych na rzecz podatnika nie wykonały. Z uwagi na ustalone okoliczności sprawy uznano, iż na podstawie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystawione przez te podmioty faktury VAT, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Ponadto organ I instancji: zakwestionował "transakcje" dostaw przez podatnika usług budowlanych, reklamowych i promocyjnych na rzecz niżej wymienionych podmiotów, ponieważ ustalono, że transakcje, których przedmiotem miały być usługi, udokumentowane przez podatnika spornymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Z uwagi na powyższe uznano, iż na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

1. - P. B. - H. "E." E. W., ul. [...], K.; NIP [...];
2. - F. P. W. "T." P. L., ul. [...], K.; NIP [...]
3. - Z. U. I. S. W.. - K.., G. i C.. O.. P. W., ul. [...], [...] - [...]; NIP [...];
4. - V. - P. E. B., ul. [...], [...]; NIP [...]
5. - S. E. B. i P. W. sp. j., ul. [...], K.; NIP [...]
6. - Z. K. W., ul. [...] [...], K.; NIP [...]
7. - "K. C." [...] s.c., ul. [...], K.; NIP [...];
8. - F. H.-B. K. H., ul. [...], K.; NIP [...]
9. - B.-M. M. L., ul. [...], [...]; NIP [...];
10. - H. - B. sp. z o. o., [...], [...]; NIP [...];
11. - M. F., ul. [...], [...];
12. - E. G. Ł. D., ul. [...], [...]; NIP [...]
13. - G. S. P., ul. [...], [...]; NIP [...]
14. - T. sp. z o. o., Al. [...], [...]; NIP [...]
15. - G. P. A. G., [...]; NIP [...]
16. - F..H..U..S.-B. W. M., ul. [...], K.; NIP [...]

Organ I instancji: stwierdził inne nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach, gdyż podatnik tytułem wynajmu lokalu przy ul. [...] w K.: nie zaewidencjonował faktury VAT nr [...] wystawionej dnia 31 lipca 2015r.; nie wystawił faktur VAT i nie zaewidencjonował tej sprzedaży za sierpień i wrzesień 2015r. Jak ustalono lokal przy ul. [...] w K. był wynajmowany dla firmy żony podatnika, tj. I. P. R. J. P. (od XI/2015r., wg faktur J. J.). Podatnik nie wystawił faktur i nie zaewidencjonował kwot z tytułu obciążenia ww. najemcy kosztami, które, zgodnie z zapisami zawartymi w § 3 pkt 3 umowy najmu winien ponosić najemca. Dotyczy to usług, związanych z rozliczonymi przez podatnika po stronie nabyć fakturami VAT: zaliczki c. o., koszty wywozu nieczystości, opłaty z tytułu eksploatacji części wspólnych, funduszu remontowego, koszty zarządu; opłaty z tytułu opieki nad stroną internetową [...]; opłaty z tytułu wynagrodzenia autorskiego za odtwarzanie utworów z repertuaru ZAIKS w Gabinecie Kosmetycznym [...] za okres 1 sierpnia 2015r. do 31 lipca 2016r.

W rejestrze sprzedaży podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7K wystawione dla F.. H.. U.. S. - B. W. M., ul. [...], [...]; NIP [...] faktury VAT na sprzedaż towarów, których, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, nie nabył. W związku z powyższym kwota podatku wykazana na tych fakturach podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji: zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy pozostałych towarów, które, jak ustalono, nie służyły do wykonywania przez niego w 2015r. sprzedaży opodatkowanej: akcesoriów do skutera [...], zestawów głośnikowych, [...], [...], lampki na biurko [...], usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz usługi prawniczej, paliwa do samochodu [...] gazu w punkcie poboru ul. [...] w K..

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji organu I instancji, podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 w zw. z art. 191 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 o.p., art. 124 w zw. z art. 193 § 4-6 o.p., art. 120 i 124 o.p., art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzutów, przedstawił argumentację na ich poparcie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Po dokonaniu analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2020r., o której mowa na wstępie. Organ odwoławczy w odniesieniu do: B. D. sp. z o. o., M. sp. z o. o., "D. K. P." M. K., Firmy M. A. M./F. R.-B. A. A. M., J. J. K. ustalił, że:

1. - Dostawcami spornych usług dla podatnika miały być podmioty, które wykreślone zostały z rejestru podatników VAT i nastąpiło to jeszcze przed rokiem 2015, tj. w latach 2014, 2013 lub 2012, a zatem w okresie, kiedy ww. miał dokonywać z nimi transakcji, nie miały one statusu czynnych podatników VAT (firmy B. D., M., firma D. M. K., A. M.).
2. - Dostawcy podatnika nie prowadzili działalności pod zgłoszonymi adresami (firmy B. D., M., firma D. M. K., J. J. K.).
3. - Firmy te nie zatrudniały pracowników, a zakres usług, które miały na rzecz podatnika świadczyć jest tak szeroki, że musiałyby zatrudniać specjalistów z wielu branż. Doświadczenie życiowe wskazuje natomiast, że jedynie część firm budowlanych ma tak kompleksowy zakres usług, a często korzystają z innych podwykonawców, specjalizujących się w konkretnych branżach.
4. - Z osobami reprezentującymi B. D., M. oraz właścicielami firm jednoosobowych firma D. M. K., J. J. K., A. A. M. nie ma kontaktu, nie zgłosili się na wezwania organu.
5. - W spółkach B. D. oraz M., występuje M. W., który do dnia 9 maja 2014r. był prezesem w spółce B. D., natomiast w spółce M. miał występować, jako jej pełnomocnik przy podpisaniu umowy o najem z biurem wirtualnym (jak wynika z wyjaśnienia właścicielki biura).
6. - Żaden z ww. podmiotów (B. D., M., D. M. K., J. J. K., A. A. M.) nie przedstawił żadnych dokumentów związanych, m.in. z transakcjami, które miały być dokonane dla firmy podatnika.
7. - Z pozyskanych przez organy podatkowe dokumentów (m.in. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT) wynika, że A. M. nie zaewidencjonował żadnych faktur VAT, które miał wystawić dla firmy podatnika, podobnie też J. K..
8. - Żaden z "podwykonawców" robót budowlanych nie jest znany podmiotom zlecającym wykonanie spornych usług, choć to na terenie prowadzonych przez nich inwestycji mieli oni świadczyć swoje usługi.
9. - Niejasne są okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z ww. podmiotami, informacje przedstawione w tym zakresie przez podatnika, nawet jeśli są, to są one bardzo lakoniczne i de facto nie wyjaśniają tej kwestii.
10. - Dla B. D., M., A. A. M., organy podatkowe właściwe miejscowo wydały decyzje, w których określiły kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności wskazują, że ww. podmioty, wskazywane przez podatnika, jako podwykonawcy spornych usług nie mogły i nie wykonały robót, objętych wystawionymi fakturami VAT. W konsekwencji sporne faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy podatnika R. należało uznać za niepotwierdząjące rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich, jako strony transakcji podmiotami.

Z kolei w odniesieniu do firmy J. G. K. M. "W. S." (3 faktury) oraz firmy T. T.&C. T. G. (6 faktur) – organ odwoławczy ustalił, że firmy te wystawiły na rzecz podatnika 9 faktur VAT. Przy czym, prace zlecone dla firmy J. G. dotyczyć miały prac dla 3 różnych podmiotów:

1. - E. E. W. - dotyczące zamalowania graffiti na elewacjach w budynkach przy ul. [...], [...], [...], jak również przeróbek drzwi, montażu klamek, zaników i wkładek uniwersalnych do komór zsypowych w budynkach mieszkalnych przy ul. [...]
2. - firmy Z. U. I. S. W.. K.. G. i c.o. P. W. w zakresie montażu grzejników w budynkach [...] przy ul. [...] w K.,
3. - Firmy R.-B. P. W. T. P. L. w zakresie prac malarsko-tynkarskich oraz wykończeniowych w domu jednorodzinnym ul. [...].

Natomiast wszystkie 6 faktur od firmy T. T.&C. T. G. dotyczyły usług na rzecz firmy B.-M. L. M., których zakres obejmować miał prace w Z.: wykonanie i montaż ogrodzenia, docieplenie budynku i silikonowanie, docieplanie fundamentów, wykonanie elewacji, ułożenie kostki brukowej, remont kominów i wykonanie pokrycia dachów. Do przedmiotowych faktur podatnik dołączył odpowiadające im umowy zlecenia. Przy czym, organ odwoławczy zauważył, że w zleceniach tych, poza określeniami, jak na fakturach, brak jest jakichkolwiek parametrów, wskazujących na zakres robót, wycenę usług, a więc nie wiadomo ile miało być np. przeróbek drzwi, czy zamków, nie wskazano w ogóle wkładek uniwersalnych do komór zsypowych. Jeżeli chodzi o zamalowywanie graffiti, nie określono nawet budynków, których miało to dotyczyć, wskazując oględnie "na terenie S. K.". Nie wskazano również ilości grzejników, które miały być montowane.

Natomiast na zleceniu dotyczącym prac przy ul. [...], wskazano jedynie zakres: prace malarsko-tynkarskie, a na fakturze wskazano, że za wartość określoną w zleceniu miały być wykonane również prace wykończeniowe. Jeżeli chodzi o prace w Z., również nieznana jest powierzchnia ścian, długość ogrodzenia, ani jego rodzaj, czy powierzchnia pokrycia dachów do wymiany, nie wskazano rodzaju materiału, z którego wykonano nowe pokrycia, nie wskazano ilości kominów do remontu, czy powierzchni, na której miała być ułożona kostka brukowa. Natomiast z przedłożonego przez podatnika protokołu końcowego odbioru robót wynika, że miały być one kompleksowo odebrane 30 listopada 2015r. Z tym, że za wykonanie i montaż ogrodzenia (na zleceniu określono, jako wykonanie ogrodzenia) fakturę wystawiono 25 listopada 2015r., a pozostałe usługi rozpisano na 5 faktur z dniem 30 listopada 2015r. Dodano też, że na wszystkich 9 wymienionych fakturach, jako ilość usług wskazano 1 szt.

Natomiast podatnik za te usługi wystawił faktury dla firmy B.-M. L. M. w dniach: 23,26,27,28,30 listopada 2015r., określając termin płatności przelewem na 30 dni. Natomiast podatnik sam miał płacić podwykonawcy gotówką w dniu wystawienia faktury. Należności za prace w Z. dla firmy T. T.&C. T. G. wynosić miały 288.435 zł. W przypadku dołączonej umowy z firmą B.-M. L. M., na te roboty, również nie określono żadnych parametrów ilościowych robót, a termin ich wykonania dla firmy podatnika miał być do dnia 31 października 2015r., a po tej dacie przewidziano stosowanie kar umownych. Z analizy akt sprawy wynika, że kary takie nie zostały wymierzone.

Zdaniem organu odwoławczego, podane wyżej okoliczności wskazują, że tworzona dla udokumentowania tych usług dokumentacja, poza celem uprawdopodobnienia ich świadczenia nie ma żadnego praktycznego znaczenia. Powołane okoliczności wskazują więc na fikcyjność świadczenia tych usług. Zauważono też, że w czasie wykonywania prac w Z., T. G. miał świadczyć równolegle usługi budowlane przy ul. [...] w K., jako podwykonawca firmy J. G. K. M. "W. S." (faktura VAT nr [...]), co także potwierdza nierzeczywisty charakter tych transakcji, uwzględniając, że T. G. nie zatrudniał pracowników, podobnie jak i jego rzekomy podwykonawca.

Również według informacji uzyskanych od zlecającego roboty w Z. tj. ZUS O/[...] firma T. G. nie wykonywała prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie sposób też nie zauważyć lakoniczności wyjaśnień podatnika w piśmie z dnia 6 września 2017r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji na temat okoliczności nawiązania współpracy z T. T.&C. T. G.. Podatnik oświadczył bowiem jedynie, że: "T. G. to brat M., którego poznał przy okazji wykonywanych przez jego firmę robót budowlanych i wykończeniowych, które były godne zainteresowania - wykonane w perfekcyjny sposób po dogodnych cenach", przy czym, ww. nie próbował nawet określić, gdzie spotkał się z robotami wykonanymi przez ww., ani jaki był ich zakres. Skoro bowiem jakość ich wykonania wzbudziła zainteresowanie podatnika, to zapewne pamiętałby on takie szczegóły. Tym samym, trudno uznać za wiarygodne powyższe wyjaśnienia.

Z powyżej opisanych dowodów dotyczących poszczególnych podmiotów, wynika zatem przede wszystkim to, że w 2015r. w większości nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej lub że prowadząc działalność jednoosobową i nie zatrudniając pracowników, nie mogły one wykonać spornych usług na rzecz firmy podatnika, a wystawione przez nie faktury mają fikcyjny charakter.

Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń w odniesieniu do następujących podmiotów: P. B.-H. "E." E. W., F. P. W. "T." P. L., Z. U. I. S. W..-K.., G. i C..O.. P. W., V.-P. E. B., S. E. B. i P. W. sp. j., Z. K. W., "K. C." J.. R. s.c., F. H.-B. K. H., B.-M. M. L., H. - B. sp. z o. o., M. F., E. G. Ł. D., G. S. P., T. sp. z o. o., G. P. A. G., F..H..U..S.-B. W. M. i uznał, że sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. pomiędzy podatnikiem oraz firmami, które występują, jako jego dostawcy bądź nabywcy. W tym zakresie ustalono, m.in., że:

1. - Niejasne są okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami gospodarczymi. Wprawdzie podatnik wyjaśnił, że współpracę z kontrahentami nawiązał sam, bez pośredników, mimo tego imienne nie wskazał żadnych konkretnych osób z tych firm, z którymi miałby się kontaktować, wg zdawkowych wyjaśnień podatnika: "przeważnie był to właściciel lub wspólnik ze strony każdego podmiotu gospodarczego".
2. - Podatnik nie był zainteresowany weryfikacją rzetelności swych kontrahentów: nie był w ich siedzibach, uznając, że nie było takiej konieczności, a prace, umowy transakcje miały być podejmowane przy okazji różnych (bliżej przez podatnika nieokreślonych) spotkań.
3. - Podatnik nie sprawdzał rzeczywistych możliwości wywiązywania się ww. firm z powierzonych zleceń, tj. czy dysponują pracownikami, sprzętem lub zapleczem technicznym, uznając, że: "gdy wywiązywały się z powierzonych zadań, to uważałem, że nie jest to konieczne", argumentując, że: "w 2015 roku ciężko było o znalezienie firmy, która w krótkim czasie będzie w stanie nawiązać współpracę, wykonać zlecenie bądź zrobić robotę w danym czasie - więc trzeba było się szybko decydować po wstępnej rozmowie i relacji na temat wykonywanych przez te firmy robót i wykonywanych zleceń".
4. - Wartości usług, ww. ustalał z kontrahentami "od całości", ww. nie przedstawia natomiast żadnych wycen, kalkulacji cenowych, kosztorysów robót, bądź innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić dokonanie spornych transakcji.
5. - Ww. nie miał wiedzy, czy podmioty, z którymi podpisał umowy: "brały podwykonawców - tego mi nie wiadomo, aczkolwiek w budowlance to normalne". Natomiast art. 6471 § 5 k.c. wprowadza, jako zasadę, solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców częściowych za umowy zawierane z podwykonawcami oraz dalszymi podwykonawcami. Biorąc pod uwagę wskazane wymogi, zwrócono uwagę na to, iż pomimo powyższego, brak jest jakichkolwiek dokumentów, wskazujących na to, aby generalni wykonawcy zgłaszali inwestorom fakt wykonywania prac przez firmę podatnika oraz przez firmy, mające działać, jako podwykonawcy jego firmy. Podatnik był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, nie zgłosił się i zeznań nie złożył. Nie brał również udziału w przesłuchaniach świadków, nie skorzystał z tego prawa i zarazem nie wykorzystał możliwości zadawania im pytań, czy zgłaszania uwag.
6. - Dokonując wyboru firm, którym ww. miał zlecać wykonywanie prac remontowo-budowlanych, bądź usług drukarskich, ww. miał się kierować ich dostępnością, elastycznością, szybkością wykonania zleconych prac. Pomimo tego, dokonując wyboru podwykonawcy, ww. miał, co do zasady znikomą wiedzę na temat tych firm, na co wskazują jego wyjaśnienia.
7. - Wiarygodność kontrahentów podatnik miał weryfikować w następujący sposób: "na początku lipca, gdy dostępny był portal wyłaniający płatnika VAT, systematycznie sprawdzałem, czy firma jest płatnikiem VAT-u"; po podpisanej umowie podatnik sprawdzał, czy firma wywiązuje się z podjętego tematu, czy prace przebiegają dobrze i czy kontrahenci są w stanie zdążyć z pracami, aby utrzymać termin umowy; jeżeli było wszystko w porządku, współpraca trwała. Zwrócono jednak uwagę, że wielu z podwykonawców podatnika było w tym czasie podatnikami, wykreślonymi z rejestru podatników VAT, wielu nie rozliczało się z budżetem, wielu nie zatrudniało pracowników (s. 82 i 83 dec. II inst.).

Zdaniem organu odwoławczego, trudno też dać wiarę, że zlecając rzeczywiste prace, podatnik nie interesował się proponując firmie współpracę, czy ma ona realne możliwości ich wykonania, tym bardziej, że jak sam podatnik wskazywał, w 2015r. ciężko było znaleźć firmy budowlane, z uwagi na dużą ilość prac zlecanych w budownictwie. Ponadto, przyjmując od swego zleceniodawcy terminowe zlecenia, ww. nie mógłby w rzeczywistych realiach obrotu gospodarczego, ryzykować zatrudnieniem firm, co do których nie miałby pewności, że są w stanie podołać zlecanym im robotom. Przedsiębiorca jest bowiem ukierunkowany w swoich działaniach na osiąganie zysków z prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest w jego interesie narażanie się na płacenie kar umownych lub roszczeń gwarancyjnych w przypadku braku terminowości wykonania robót lub ich złej jakości. W przypadku podatnika, działania takie nie występują, gdyż w rzeczywistości sprowadzają się one, co do zasady do tworzenia jedynie pozorów działalności gospodarczej, a zmierzającej jedynie do nieuprawnionego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania przez ww. faktur VAT i wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego, które to faktury również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia dokonane w sprawie zaprzeczają zatem wyjaśnieniom podatnika, co do rzeczywistego charakteru czynności, które dokumentują sporne faktury VAT, zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw i czynią je pozbawionymi wiarygodności. Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy podatnika przez wskazane wyżej podmioty nie miało miejsca. Zatem sporządzone i przedstawione przez podatnika wraz z fakturami VAT protokoły zdawczo-odbiorcze robót budowlanych również miały za zadanie jedynie uprawdopodobnić wykonanie spornych usług i tym samym uwiarygodnić przebieg zafakturowanych operacji gospodarczych. Skoro z opisanych wyżej okoliczności faktycznych wynika, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych - to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczonych z nich wynikający, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez podatnika w 2015r. dla ww. firm nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zatem wykazany w nich podatek nie stanowi podatku należnego w rozumieniu przepisów ww. ustawy o VAT. Wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT rodzą więc dla podatnika, jako ich wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i okoliczności, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji ocenił materiał dowodowy w poniższym zakresie i w konsekwencji uznał, że:

1. - wystawiona na rzecz M. F. faktura nr [...] z dnia 1 września 2015r. na kwotę netto 7.875 zł i podatek VAT 630 zł VAT nie podlega regulacjom art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w wydanej decyzji DIAS, pomniejszył podatek określony w decyzji organu I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 o kwotę 630 zł,
2. - z uwagi na brak u odbiorcy faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r. na wartość netto 6 800 zł, podatek VAT 1 564 zł, którą podatnik wystawił na rzecz E. G. Ł. D., stwierdzono, iż brak było ryzyka odliczenia podatku VAT, a więc zastosowanie art. 108 ust. 1 w tym przypadku, wykraczało poza cele tego przepisu, zatem DIAS pomniejszył podatek określony w decyzji organu I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 o kwotę 1564 zł,
3. - organ I instancji niezasadnie zakwestionował nabycie przez podatnika usług w zakresie prac adaptacyjnych w budynku mieszkalnym w K. na wartość netto 13.360 zł i podatek VAT 1,068,00 zł w zakresie transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 27 października 2015r. od firmy A. A. M., w zakresie, której w protokole badania ksiąg nie stwierdzono nierzetelności. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy dokonał w wydanej decyzji prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2015r. oraz w zakresie prawidłowego określenia kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie zgodził się z ustaleniami organu I instancji.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez co ustalono i przyjęto do rozstrzygnięcia nieprawidłowy stan faktyczny w szczególności poprzez:
2. - brak przesłuchania osób wskazanych przez P. W., jako pracowników, którzy realizowali prace równolegle do prac, prowadzonych przez podwykonawców skarżącego, na okoliczność szczegółów prowadzonych przez skarżącego i jego podwykonawców przedsięwzięć budowlanych,
3. - brak przesłuchania L. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "B.-M." L. M. z siedzibą w K. Z., która w 2015r. zawarła ze skarżącym umowy, a skarżący wykonał na jej rzecz prace opiewające na kwotę 834 100,00 netto zł, na okoliczność szczegółów realizacji przedsięwzięć budowlanych przez podmioty, będące podwykonawcami skarżącego,
4. - brak przesłuchania pracowników, wskazanych przez L. M. w piśmie, skierowanym do organu I instancji, którzy realizowali prace równolegle do prac prowadzonych przez podwykonawców skarżącego, na okoliczność szczegółów prowadzonych przez skarżącego oraz podwykonawców skarżącego, przedsięwzięć budowlanych,
5. - brak przesłuchania P. L., prowadzącego działalność pod firmą ". ", na okoliczność szczegółów realizowanych i zlecanych wykonawcy przedsięwzięć budowlanych,
6. - brak przesłuchania P. L., K. H. J. R., na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez A. M. wraz z jego małżonką oraz faktycznych rozmiarów tej działalności,
7. - brak przeprowadzenia dowodów, przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 16 listopada 2020r.
8. - art. 121 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, przejawiającą się uznaniem, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w szczególności poprzez:
9. - wadliwą ocenę dowodu z przesłuchania P. W., poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom w zakresie potwierdzenia realizacji usługi przez skarżącego,
10. - wadliwą ocenę przesłuchania P. N., poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom w zakresie potwierdzenia realizacji usługi przez skarżącego, potwierdzenia informacji o zgłoszeniu ustnym umowy podwykonawczej, zakresu i szczegółów prac,
11. - przyjęcie, że brak zgłoszenia podwykonawców do wykonawcy lub inwestora, zgodnie z art. 6471 kodeksu cywilnego, stanowi przesłankę braku wykonania usługi,
12. - przyjęcie, że brak podpisów na protokołach odbioru usług budowlanych, wykonanych przez podwykonawców skarżącego podmiotów zlecających skarżącemu, świadczy o braku realizacji usługi,
13. - odmowa wiarygodności oświadczeń K. T., w których potwierdza wykonanie prac na zleconych budowach,
14. - odmowa wiarygodności oświadczenia P. L. dotyczących faktycznej realizacji prac w ramach realizacji inwestycji w budynkach A. G. H.,
15. - przyjęcie, że brak wystawionych przepustek na wjazd na teren T. SA, wyklucza wykonywanie prac, jako podwykonawca lub dalszy podwykonawca w sytuacji, gdy przedmiotem pracy był montaż ogrodzenia,
16. - przyjęcie, że zamknięte rolety, wysoka trawa i korespondencja w skrzynce pocztowej, świadczą o braku realizacji prac przy ul. [...], podczas gdy roboty dotyczyły prac wykończeniowych, wykonywanych wewnątrz budynku,
17. - odmowę wiarygodności zeznań E. B. z uwagi na rozbieżności w adnotacjach faktur zakupowych skarżącego,
18. - odmowę wiarygodności dowodów z przedstawionych umów z J. G. z uwagi na to, że została podpisana na parkingu, a nie w pomieszczeniu biurowym przedszkola,
19. - przyjęcie, że udzielenie przez M. G. niedokładnej odpowiedzi dotyczącej liczby zamontowanych grzejników lub koloru ścian (po kilku latach od wykonania pracy), świadczy o braku realizacji przedmiotu zamówienia,
20. - art. 120 i 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego w sposób nieprecyzyjny, niejasny, niewskazujący dokładnie przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono waloru wiarygodności;
21. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że wystawiane w 2015r. faktury nie odzwierciedlają faktycznie świadczonych usług,
22. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, sprowadzające się do uznania, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, przy jednoczesnym uznaniu, że w części działalność ta była prowadzona,
23. - art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020r. częściowo uchylająca a w przeważającej mierze - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2015r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy obu instancji uznały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W szczególności w zakresie spornym między stronami, czy zasadnym było;

1. - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmy: B. D. sp. z o. o., M. sp. z o. o., "D. K. P." M. K., Firma M. A. M./F. R. - B. A. A. M., J. J. K., J. G. K. M. "W. S.", T. T. & C. T. G.. W odniesieniu do tych podmiotów ustalono bowiem, że były to firmy, m.in. niezatrudniające pracowników, niemające możliwości techniczno-osobowych do wykonania fakturowanych usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nieposiadające statusu czynnego podatnika tego podatku, czy nieskładające deklaracji, które w rzeczywistości, usług fakturowanych na rzecz podatnika nie wykonały. Z uwagi na ustalone okoliczności sprawy uznano, iż na podstawie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystawione przez te podmioty faktury VAT, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
2. - zakwestionowanie "transakcji" dostaw przez podatnika usług budowlanych, reklamowych i promocyjnych na rzecz; P. B. - H. "E." E. W., F. P. W. "T." P. L., Z. U. I. S. W.. - K.., G. i C.. O.. P. W., V. - P. E. B., S. E. B. i P. W. sp. j., Z. K. W., "K. C." J.. R. s.c., F. H.-B. K. H., B.-M. M. L., H. - B. sp. z o. o., M. F., E. G. Ł. D., G. S. P., T. sp. z o. o., G. P. A. G., F..H..U..S.-B. W. M..

W tym zakresie ustalono, iż transakcje, których przedmiotem miały być usługi, udokumentowane przez podatnika spornymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Z uwagi na powyższe uznano, iż na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że przedstawione w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe.

W skardze złożonej przez R. J. zostały sformułowane przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z tego powodu oraz w związku z tym, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, DIAS w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art.180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez: nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także art. 210 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegające m. in. na powieleniu stanowiska organu I instancji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez nie faktury VAT wystawione dla Skarżącego i przez Skarżącego (szczegółowo opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego jak również zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego na rzecz szczegółowo wskazanych podmiotów, fakturach. Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce zarówno przyjmowanie jak i wystawienie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew oczekiwaniom i twierdzeniom skarżącego w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu niezbicie wskazywały, że określonych prac nie mogły wykonać podmioty który wystawiły faktury, to organ podatkowy nie miał obowiązku ustalać, kto konkretnie te sporne prace wykonał. Istotne było bowiem to, że nie wykonały ich podmioty wskazane na fakturach VAT.

Zaznaczenia wymaga, że twierdzenia Skarżącego co do uchybień w zakresie postępowania dowodowego ocenić należy jako nader ogólnikowe - w istocie ograniczył się on do wskazania, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że prace były wykonane, co potwierdzili odbiorcy. Natomiast organ podatkowy, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, dokonał oceny tych wyjaśnień. W tym zakresie

Istotnie trudno było oczekiwać od podmiotów przyjmujących puste faktury zakupowe do przyznania się do tego, co wiąże się z "wyrzuceniem" tych zakupów zarówno z kosztów, jak i podatku naliczonego w podatku VAT. Oświadczenia takie należy więc konfrontować z realiami. W związku z tym badane były faktyczne możliwości wystawcy faktur, co do ich realizacji, oznaki występowania tej firmy (lub jej podzleceniobiorców) w pracach u inwestorów. Poszukiwania te w mniejszej sprawie przyniosły wynik negatywny.

Faktem jest, że nie ustalono, kto rzeczywiście wykonał sporne usługi, lecz okoliczność ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W niniejszej sprawie, w zakresie usług budowlanych organ podatkowy nie kwestionował, że roboty budowlane na rzecz inwestora zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, że usługi te były jednak przedmiotem wielu podzleceń. W ramach tego postępowania ocenie podlegało jedynie czy Skarżący nabył usługi, które były następnie przez niego przefakturowane. Materiał dowodowy słusznie więc – jak wcześniej wspomniano – koncentrował się na tej kwestii, a nie na tym, kto wykonywał roboty, które zlecał inwestor.

Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi sprowadzają się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Z przepisu tego wynika co prawda, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak wymaga to oceny, co jest tą istotną okolicznością.

Dążąc do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organy dokonały starannej oceny każdej transakcji w sposób indywidualny, a następnie odniesiono je do całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności. W sprawie podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, opisano dowody zebrane w sprawie - w tym dowody z przesłuchań, oświadczeń składanych do protokołów z czynności sprawdzających oraz przesłanych w odpowiedzi na wezwania organu I instancji wyjaśnień kontrahentów Skarżącego oraz dalszych kontrahentów, a także uzasadniono, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Złożone zeznania, oświadczenia bądź wyjaśnienia - jako dowody zgromadzone w sprawie, ocenione zostały w sposób obiektywny i skonfrontowane z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w uzasadnieniu decyzji zawarto ocenę tych zeznań w kwestii ich wiarygodności i wagi w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, a organ dokonując oceny, kierował się wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz logiką.

Na podkreślenie zasługuje, że wszelkie przeprowadzone w sprawie dowody, były wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Natomiast Skarżący poza stwierdzeniami, że organ nie zgromadził przekonującego materiału dowodowego, który miałby popierać tezę sformułowaną w rozstrzygnięciu, w żaden sposób nie wskazał dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację.

Skarżący również był dwukrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze strony. Pomimo, iż wezwania zostały odebrane - nie zgłosił się i zeznań nie złożył. Nie skorzystał także z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, które zostały przez organ podatkowy przeprowadzone i tym samym nie skorzystał z możliwości zadawania im pytań jak również nie przyczynił się tym do dokonania w niniejszej sprawie dodatkowych ustaleń. W kontekście powyższego zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługują na aprobatę Sądu.

Dopiero pismem z dnia 16 listopada 2020r., po zapoznaniu się z aktami sprawy, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań szeregu osób, wskazując w uzasadnieniu, że ich przesłuchanie ma na celu ustalenie szczegółów i okoliczności przeprowadzonych transakcji.

Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać trzeba, że z mocy art. 188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Mając na uwadze, że zgromadzony materiał pozwala na prawidłową ocenę sprawy, uznać należało, że przeprowadzanie ww. dowodów nie było zasadne.

Co nadto istotne, zakwestionowano fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności jedynie w tym zakresie, w jakim dotyczy ona czynności objętych spornymi fakturami VAT, zatem wniosek o przesłuchanie wskazanych osób, które zdaniem Skarżącego miały pozwolić na obalenie tezy organu wskazującej, że firma R. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej, należało ocenić jako niezasadny, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione. W tych okolicznościach zasadnym było stwierdzenie, iż nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego z dnia 16 listopada 2020r. i przeprowadzenia wskazanych tam dowodów.

Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi sprowadzają się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowania wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego był przede wszystkim przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W realiach niniejszej sprawy niewątpliwie wykazano, że sam skarżący nie mógł wykonać spornych usług a nadto nie mogli i nie wykonali ich również kontrahenci, mający być jego podwykonawcami. W 2015r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, podobnie jak firmy podwykonawcze, którym miały być zlecane przez skarżącego usługi. Skarżący samodzielnie nie był w stanie sprostać wykonaniu zafakturowanych na rzecz odbiorców w analizowanych okresach prac. Z kolei firmy występujące, jako podwykonawcy Skarżącego, to firmy, z którymi brak było kontaktu lub kontakt był utrudniony, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT jeszcze przed wystawieniem dla skarżącego faktur lub nie składały deklaracji dla podatku VAT, nie wykazywały zatrudniania pracowników, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub wskazywane adresy były adresami nieaktualnymi, z większością tych podmiotów brak było kontaktu.

Dla Sp. M., B. D. oraz F. R.-B. A. A. M., organy podatkowe właściwe miejscowo wydały decyzje, w których stwierdziły, że faktury wystawione m.in. dla firmy skarżącego, tj. R. R. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (zastosowano przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), a firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Firmy J. J. K., A. A. M. oraz D. M. K. nie wykazały w ewidencjach żadnej z faktur VAT, wystawionych dla firmy skarżącego, ww. osoby nie zgłosiły się również na wezwania organu. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych w G. P. A. G. wskazują, że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a ze złożonych przez nią zeznań wynika, że w imieniu jej firmy występował M. K., jej były partner i zarazem właściciel firmy D. M. K..

W odniesieniu do tych podmiotów ustalono, że były to firmy m.in. niezatrudniające pracowników, niemające możliwości techniczno - osobowych do wykonania fakturowanych usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nieposiadające statusu czynnego podatnika tego podatku czy nieskładające deklaracji (ustalenia szczegółowe dotyczące ww. podmiotów zawarto na stronach 37-56 decyzji DIAS), które w rzeczywistości usług fakturowanych na rzecz Skarżącego nie wykonały. Z uwagi na ustalone okoliczności sprawy prawidłowo uznano, iż na podstawie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystawione przez te podmioty faktury VAT jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W kontekście poczynionych i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe zastosowały także przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz 16 szczegółowo wskazanych w decyzji podmiotów. Zakwestionowały rzekome transakcje dostaw przez Skarżącego usług budowlanych, reklamowych i promocyjnych na rzecz tych podmiotów, ponieważ ustalono, że transakcje, których przedmiotem miały być usługi, udokumentowane przez Skarżącego spornymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wiarygodność tych ustaleń w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wyczerpująco opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości Sądu.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie zakwestionowanych usług tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu, a zarzut skargi, co do jego naruszenia należy uznać za bezpodstawny.

Jak wykazało postępowanie Skarżący w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2015r. dopuścił się także innych nieprawidłowości o mniejszym znaczeniu, w szczególności dokumentujących zakupy pozostałych towarów, które, jak ustalono, nie służyły do wykonywania w 2015r. sprzedaży opodatkowanej czy dotyczących nieprawidłowości przy rozliczeniu wynajmu lokalu przy ul. [...] w K.:

(wynajmowany dla firmy żony Skarżącego tj. I. P. R. J. P. (od XI/2015r., wg faktur J. J.). W tym zakresie jednak nie sformułowano merytorycznych zarzutów a Sąd nie znalazł z urzędu podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdził, że stan faktyczny spraw został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów oraz wyjaśniły powody odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne, nie dopatrując się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego - na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o oddaleniu skargi.