Uzasadnienie
Zaskarżonym obecnie do WSA w Krakowie postanowieniem z 20 stycznia 2023 r., znak 0114-KD1P1-1.4012.542.2022.3.AWY/RR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) utrzymał w mocy swoje postanowienie z 7 grudnia 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.542.2022.2.AWY o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 4 października 2022 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie przepisów art 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, formułując pytanie "Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na W., który zostanie wniesiony aportem do Spółki Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku od podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji czy wniesienie tego ZCP do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1ustawy o VAT?"
Z uwagi na występujące we wniosku braki formalne, pismem z 17 listopada 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.542.2022.1.AWY wezwano o ich uzupełnienie. W terminie ustawowym, tj. 30 listopada 2022 r. (data nadania 29 listopada 2022 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.
7 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0114-KDIP1-1.4012.542,2.AWY o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
21 grudnia 2022 r. (data nadania 20 grudnia 2022 r.) wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.
Po rozpatrzeniu zażalenia, 20 stycznia 2023 r. zostało wydane postanowienie, o którym mowa na wstępie) utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak 0114-KDIP1-1.4012.542.2022.3.AWY/RR. DKIS podniósł, że w uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2022 r. Strona nie zastosowała się w całości do zaleceń podanych w wezwaniu z 17 listopada 2022 r., tj. nie sformułowała pytania tak, aby dotyczyło wprost skutków podatkowych dla Strony, nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do tego pytania oraz nie wskazała przepisów podatkowych, które miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej w kontekście nowo postawionego pytania. Tym samym, złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po jego uzupełnieniu nadal posiadał braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:
- 1. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest/był obarczony brakami formalnymi, podczas gdy przedmiotowy wniosek zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem, w tym wskazane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,
- 2. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wniosek Spółki o wydanie interpretacji zawiera wszystkie elementy przewiedziane prawem, w tym wskazane w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto w niniejszej sprawie podmiot wnoszący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzyskał stosowną interpretację,
- 3. błąd w ustaleniach faktycznych, który doprowadził do nieprawidłowego przyjęcia, że aspekt poruszony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, podczas gdy w treści wniosku wskazano, że Spółka nabędzie drogą nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem będzie stroną czynności prawnej, która zgodnie z art. 6 ustawy o VAT wywołuje po stronie Spółki skutki podatkowe, tj. wyłączenie w stosunku do Spółki przepisów o podatku od towarów i usług, bądź ich zastosowanie w przypadku, gdyby okazało się, że nabywany przez Spółkę aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień wydanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy Organ zasadnie wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 4 października 2022 r., uzupełnionego pismem z 29 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia składników materialnych i niematerialnych do spółki Wnioskodawcy, uznając że wniosek po jego uzupełnieniu nadal ma braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.
W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.
Elementy te organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2022 r. Skarżąca nie zastosowała się w całości do zaleceń podanych w wezwaniu z 17 listopada 2022 r., tj. nie sformułowała pytania tak, aby dotyczyło wprost skutków podatkowych dla Strony, nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do tego pytania oraz nie wskazała przepisów podatkowych, które miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej w kontekście nowo postawionego pytania, Tym samym, złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po jego uzupełnieniu nadal posiadał braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.
W tym miejscu wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1659/08, w którym Sąd orzekł, że Organ podatkowy, do 5 którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot; który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. "Zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie -(np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt 1 SA/Lu 643/09) jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, tj. podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Przy rozpatrywaniu uprawnienia podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną decydujące znaczenie będzie mieć nie "każdy" interes prawny, ale szczególny interes prawnopodatkowy.
Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, stwierdził, że "Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi". Podsumowując, jak wskazał WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1036/12 "osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu w art. 14b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów."
Podsumowując, wniosek składany jest przez zainteresowanego, przy czym zainteresowany musi uczestniczyć w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a sformułowany przedmiot interpretacji (pytanie) musi dotyczyć wprost konsekwencji 6 ie podatkowych dla zainteresowanego występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że organ dokonując oceny stanowiska podatnika jest ograniczony treścią sformułowanego we wniosku pytania -to ono wyznacza zakres interpretacji indywidualnej, poza który organowi wykroczyć nie wolno. Organowi nie wolno również na podstawie dokumentów składanych do wniosku lub pozyskiwanych z urzędu samodzielnie ustalać stanu faktycznego, uzupełniać go ani oceniać zgodności opisu sformułowanego we wniosku z rzeczywistością.
Sąd podzielił stanowisko Organu, że wyrażenie przez Stronę własnego stanowiska, wskazanie przepisów podatkowych oraz sformułowanie pytania podatkowego dotyczącego skutków podatkowych dla Strony (o co poproszono Spółkę w wezwaniu z 17 listopada 2022 r.) należało do wymogów formalnych wniosku o interpretację indywidualną. Zatem, aby Strona Skarżąca mogła zostać uznana za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym mogła uzyskać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w określonym zakresie, powinna sformułować pytanie odnoszące się wprost do skutków podatkowych dla Strony i zająć konkretne stanowisko na to sformułowane w uzupełnieniu pytanie podatkowe np. o możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych, co sugerowane było w wysłanym do Strony wezwaniu.
Należy zauważyć, że pytanie sformułowane we wniosku ("Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na W., który zostanie wniesiony aportem do Spółki Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy wniesienie tego ZCP do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?") dotyczy skutków podatkowych wyłącznie dla wnoszącego aport. Powyższe uzasadnia więc, dlaczego analogiczny wniosek złożony przez zbywcę aportu został przez Organ uznany za kompletny i prawidłowy.
Należy bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że tylko zbywca aportu mógł być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przy tak zadanym pytaniu i dlatego miał prawo uzyskać interpretację indywidualną (znak 0114-KDIP1-1.4012.441.2022.1.EW). Takie prawo nie przysługiwało Stronie Skarżącej, która nie uzyskała statusu zainteresowanej, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.
Należy podkreślić, że indywidualną sprawą zainteresowanego nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, podmiot musi pytać o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację podatkową innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że pomimo tego, że Skarżąca uczestniczyła w opisanej we wniosku transakcji wniesienia aportu (była nabywcą aportu), to w dalszym ciągu sformułowane przez nią we wniosku pytanie oraz stanowisko do tego pytania dotyczyły wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej spółki wnoszącej aport. Strona nie mogła więc uzyskać od Organu interpretacji indywidualnej, gdyż we wniosku brak było wszystkich niezbędnych elementów dla jej wydania.
Wobec tego, wbrew zarzutom Skarżącej, Organ zasadnie uznał, że wniosek nawet po jego uzupełnieniu nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w rozpatrywanej sprawie Spółka, która złożyła wniosek wraz z jego uzupełnieniem nadal nie mogła zostać uznana za podmiot zainteresowany uprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej. Aby można było uznać Ją za zainteresowaną, przedmiot interpretacji (pytanie) musiałby bowiem dotyczyć wprost konsekwencji (skutków) podatkowych dla Niej.
Ponadto, Sąd uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku w określonym przez Stronę Skarżącą zakresie, poprzez wydanie Interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe Jej stanowisko, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - złożony wniosek mimo jego uzupełnienia nie spełniał wszystkich wymogów określonych przepisami prawa.
Końcowo należy więc stwierdzić, że Organ, dokonując kompleksowej analizy złożonego wniosku wraz z jego uzupełnieniem, zasadnie pozostawił go bez rozpatrzenia. W zaskarżonym postanowieniu jasno zaprezentowane zostało rozstrzygnięcie poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Wskazano w nim przepisy prawa, na podstawie których podjęta została decyzja o wydaniu postanowienia bez rozpatrzenia w sprawie wniosku Strony i uzasadniono przyczyny, z powodu których nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej.
Reasumując, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).
Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.